1.1. Сучасна податкова політика та становлення податкової міліції

З проголошенням Українською державою незалежності, прийняттям на основі Декларації про державний суверенітет України Закону Української Радянської Соціалістичної Республіки “Про економічну самостійність Української РСР”, який визначає зміст, мету і основні принципи економічної самостійності України як суверенної держави, наша держава зробила перший крок на шляху політичних, економічних та правових реформ [1; 2].

Перехід України до ринкових відносин розпочався зі змін форм власності, фінансової системи, легалізації підприємницької діяльності. Для правового забезпечення економічних реформ в незалежній державі було прийнято низку базових нормативних актів – 7 лютого 1991 року Закони Української РСР “Про власність” та “Про підприємництво”; 19 лютого 1991 року – “Про господарські товариства”; 27 березня 1991 року “Про підприємства в Україні” [3-6].

З прийняттям вказаних законодавчих актів почали швидко розвиватися підприємства недержавної форми власності, згодом розпочався процес роздержавлення та приватизації державного майна. Поступово відбувалися зміни у виробництві валового внутрішнього продукту з 76,3% в державних підприємствах, 16,0% - колективних підприємствах, 7,7% в приватних (за станом на 1990 рік) на користь недержавних підприємств [7, с. 201].

Як відомо, важливим засобом державного регулювання розвитку економіки в умовах формування ринкових відносин є податки. Реалізація цієї функції держави здійснюється через податкову політику – систему заходів щодо досягнення певних завдань, поставлених перед суспільством, за допомогою податкової системи країни.

Оскільки вплив податків на економіку має різнобічний характер, то при аналізі податкової політики доцільно виділяти два її аспекти.

По-перше, якщо розглядати податкову політику у широкому розумінні, то мова йтиме про вплив податків на економічне зростання, форми та методи фінансового контролю за сплатою податків, пропорції розподілу суспільного продукту, рівень зайнятості, сукупний попит, рівень заощаджень, інвестиції, інфляцію тощо.

По-друге, у вузькому розумінні, потрібно мати на увазі методи податкової роботи: механізми визначення бази оподаткування; ставки податків; порядок розрахунку податкового зобов’язання; порядок вирішення суперечок; принципи надання податкових пільг та інше [8, с. 179-182].

В даній роботі дослідженню підлягатимуть деякі сторони кожного з аспектів.

Нагадаємо, що система оподаткування 1991 року формувалась на базі фінансової системи, яка діяла в умовах, коли ринкові відносини в економіці ще не були переважними, більшість підприємств продовжувала знаходитись в державній власності. Існуючий порядок здійснення господарської діяльності ще дозволяв застосовувати старі методи контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємств та сплатою ними обов’язкових платежів.

25 червня 1991 року з метою встановлення в державі власної системи оподаткування, було прийнято Закон Української РСР “Про систему оподаткування”. Цей нормативний акт передбачав стягнення в Україні шістнадцяти загальнореспубліканських податків, серед яких було кілька таких, що навіть не могли сплачуватись одночасно, наприклад, податок на прибуток та податок на доходи юридичних осіб; податок з обороту та податок на додану вартість, податок на експорт і імпорт [9]. Законодавець ніби-то забезпечував “правове поле” для постійних коливань настроїв при встановленні того чи іншого податку в майбутньому. І, якщо податок з обороту назавжди було замінено податком на додану вартість, який поряд з акцизним збором зайняв провідне положення серед непрямих податків та в системі оподаткування України взагалі, то податок на прибуток і податок на доходи юридичних осіб ще довгий час будуть періодично замінювати один одного.

На жаль, доводиться констатувати, що податкова політика періоду становлення незалежності нашої держави, відзначалась значним податковим тиском, нестабільністю, навіть абсурдністю. Чого вартий, наприклад, Закон України “Про оподаткування доходів підприємств і організацій”, що діяв з 1 січня по 31 грудня 1992 року, а потім з 1 квітня 1993 року по 31 грудня 1994 року. Нормами цього Закону передбачалось стягнення податку на доходи підприємств за ставкою 18% з віднесенням до бази оподаткування фонду заробітної плати - суто собівартісної категорії [10].

Остаточно стягнення в Україні податку на доходи підприємств і організацій припинено 1 січня 1995 року, коли вступив в силу Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств”, що нині діє в редакції 22 травня 1997 року [11]. (З напрацьованих в 1997 році тринадцяти законів було прийнято лише два – “Про оподаткування прибутку підприємств” та “Про податок на додану вартість”, обидва нормативних акта хоча і були достатньо складними, визнавались досить прогресивними).

Перелік не дуже вдалих прикладів впливу податкової системи на впровадження в Україні ринкових відносин можна продовжити Законом України “Про податок на добавлену вартість” від 20 грудня 1991 року, що передбачав стягнення податку на добавлену вартість за ставкою 28 % [12], великою кількістю інших моментів, що можуть становити об’єкт самостійного дослідження.

Ситуацію, що склалася в Україні у галузі оподаткування, робили спроби виправити в 1992-1993 роках Кабінет Міністрів України шляхом прийняття пакету Декретів з питань оподаткування, до речі певна частина їх і зараз регулює стягнення деяких податків (прибутковий податок з громадян, акцизний збір, податок на промисел, місцеві податки), в 1994- 1997 роках - Верховна Рада України, навіть в 1998-1999 роках – Президент України. Основний нормативний акт у галузі оподаткування – Закон України “Про систему оподаткування” зазнав після 1991 року викладення ще в двох редакціях: 2 лютого 1994 року та 18 лютого 1997 року, що з подальшими змінами чинний сьогодні [13].

Але, податкова система, що нині діє в Україні знову і знову піддається критиці за суто фіскальну спрямованість. Продекларовані в статті 3 Закону України “Про систему оподаткування” принципи її побудови, такі як: стимулювання підприємницької, виробничої діяльності та інвестиційної активності; соціальної справедливості; стабільності; економічної обгрунтованості - не працюють.

До особливостей негативного характеру сучасної податкової системи фахівці відносять наступне:

створення податкової системи відбулося без достатнього теоретико-методологічного обгрунтування шляхом некритичного перенесення зразка податкової системи країн з розвиненими ринковими відносинами;

невідповідність системи оподаткування реальному соціально-економічному стану країни;

постійне посилення фіскальної ролі податків [14, с.148-150].

Зазначимо, що ефективною вважається та податкова політика, яка стимулює активну підприємницьку діяльність, накопичення інвестицій, відтворення і розвиток виробничого сектора економіки. Разом з тим, прорахунки держави у податковій, кредитній та інших сферах економічної політики, невиважена лібералізація цін, недоліки в правовому регулюванні процесів приватизації, що періодично призупиняється, бо не дає бажаних результатів, розпад виробничих зв’язків, перерозподіл національного доходу шляхом змодельованої державою (за рахунок відмови від управління економічними процесами) минулої гіперінфляції призвели до системної економічної кризи, втрати платоспроможності громадян, “вимивання” оборотних коштів підприємств, прогресуючого спаду виробництва, тінізації суспільно-економічних відносин [15, с.16].

За оцінками незалежних експертів, об’єм тіньової економіки в Україні, тобто економічної діяльності, яка за будь-якими причинами не враховується офіційною статистикою і не включається в валовий внутрішній продукт складає від 50 до 70 відсотків від внутрішнього валового продукту. За розрахунками Національного банку України поза банківських установ знаходяться в обігу 3,65 млрд. гривень, що перевищує 43 відсотки грошової маси. Ці грошові кошти обслуговують неподатковий товарообіг, тобто тіньову економіку України [16, с. 4-16].

Про розмах тіньової економіки свідчить хоча б той факт, що за останні 5 років з України вивезено 15 млрд. доларів США, тоді як сума кредитів, одержаних нашою державою за цей же період, становить 9 млрд. доларів США.

Певні дослідження прихованих економічних процесів, здійснені зарубіжними та вітчизняними вченими, дозволили визначити, що основними складовими тіньової економіки є “кримінальна економіка” і “паралельна економіка” [17].

“Кримінальна економіка” включає в себе незаконне виробництво продукції та послуг, розкрадання, шахрайство, рекет, наркобізнес та ін. “Паралельна економіка” поділяється на три частини: 1- сектор домашніх господарств; 2- “неформальний сектор”; 3- “прихований сектор”.

Сектор домашніх господарств виробляє товари, які задовольняють потреби самих виробників. Найважливішою характеристикою цього сектору є відсутність відносин купівлі-продажу, тому в усіх країнах він або повністю вилучається з національного доходу або враховується частково.

“Неформальний” сектор складається з дрібних виробників та їх найманих робітників, самостійних виробників товарів і послуг та комерсантів. Наприклад, селяни, що продають продукцію свого господарства, таксисти-власники та ін. Вироблені у такий спосіб товари й надані послуги є легальними, їх виробництво та реалізація здійснюється без порушень законів. Оскільки цей сектор пов’язаний з купівлею-продажем, то він повинен враховуватись в об’ємі внутрішнього валового продукту.

“Прихований” сектор, пов’язаний з певним порушенням чинного законодавства, коли виробництво продукції та послуг, як правило, є легальним, а реалізація чи розподіл, врахування їх результатів – не завжди законні. Характерною особливістю цього сектору є те, що влада повинна спрямовувати свої зусилля на збирання податків і запобігання порушенню законів, а не припинення випуску продукції [18, с. 356-361].

На думку фахівців до основних причин тінізації економіки належать:

кризовий стан української економіки;

неефективність та деформація системи управління;

відсутність стабільного законодавства, яке б чітко регламентувало економічну діяльність, сприяло б реалізації приватної ініціативи та подоланню правового нігілізму влади і населення країни;

недосконалість (в деяких випадках - відсутність) системи обліку та звітності;

надмірний податковий тиск, антагоністичний з інтересами та можливостями переважної кількості фізичних та юридичних осіб, які діють у межах законодавчого поля;

відсутність інвестиційної альтернативи тіньовим капіталам;

формування професійної організованої злочинності, інтеграція організованої злочинності з суб’єктами підприємницької діяльності;

незахищеність громадян і підприємств від посягань злочинних формувань, встановлення контролю за їх діяльністю з боку цих структур;

корумпованість управлінських структур, адміністративні бар’єри, правова незахищеність суб’єктів економічної діяльності від зловживань, протидії та вимагань з боку чиновників державного апарату на всіх його рівнях [19, с. 11].

Живучість тіньової економіки певною мірою спричиняють чинники політичного характеру: по-перше, це нестабільність політичної обстановки; по-друге, недооцінка суспільної небезпеки існування тіньової економіки; по-третє, неадекватність форм і методів діяльності правоохоронних органів [15, с. 18-19].

На сьогодні існують два зовні протилежні підходи до реформування податкової і, ширше, фінансової системи, що повинні дозволити “вивести” з тіні більшу частину економіки, максимально стимулювати її зростання і, навіть, реструктуризацію.

Перший підхід можна назвати фіскальним. Він базується на уявленні про відсутність в Україні зайвого податкового тиску, а також на світовому досвіді, який свідчить, що далеко не завжди максимальна лібералізація податкової бази веде до пожвавлення бізнесу і легалізації тіньової економіки. У той же час, у разі значного зниження податків надходження коштів до бюджету знизиться до такої позначки, що фінансування навіть основних його статей стане неможливим. Тому на думку прихильників фіскального підходу, необхідно, залишаючи існуючий рівень оподаткування, істотно покращити контроль за сплатою податків (посилення ролі податкової міліції), удосконалити законодавство з метою унеможливити використання різноманітних схем ухилення від сплати податків, скасувати існуючі податкові пільги. У такий спосіб, під загрозою виплати штрафних санкцій і небезпеки притягнення до кримінальної відповідальності, примусити вивести підприємців свій бізнес з “тіні”.

Що ж стосується фахівців, які дотримуються ліберальних поглядів щодо концепції оподаткування, то вони, як відомо, закликають до максимального зниження податків. Різке зменшення податкового тиску, на їх думку, дозволить шляхом стимулювання підприємницької активності та запровадження реальних ринкових механізмів не тільки збільшити надходження до бюджету, а й легалізувати більшу частину тіньової економіки.

Але деякі спеціалісти вважають, що після затвердження Податкового кодексу із значно зниженим рівнем загального оподаткування, значна частина тіньової економіки не зреагує позитивно, або ця реакція буде настільки уповільненою, що реальний дефіцит Державного бюджету сягне катастрофічних позначок. Як свідчить світовий досвід, ламати установку на несплату податків у ситуації, коли надприбутки отримуються за рахунок кримінальних та напівкримінальних форм бізнесу, та ще й нерідко під “патронатом” корумпованої влади, надзвичайно важко [20, с. 346-349].

Дійсно, мабуть практично неможливо визначити якийсь універсальний спосіб ліквідації всього комплексу проблем економічного, політичного, правового характеру, що накопичились в нашій державі. Ми можемо говорити про заходи заохочення до виходу з тіні підприємців, які здійснюють виробництво та реалізацію неврахованої продукції, надання неврахованих послуг, тобто легальної економічної діяльності, що приховується від оподаткування. Але значну частину тіньового бізнесу складає протизаконна діяльність, що свідомо приховується і не може бути легалізована – незаконна торгова діяльність, незаконна приватизація державної власності, контрабанда, тощо. За таких умов, ні лібералізація податкової системи, ні введення контролю за видатками фізичних осіб, ні надання додаткових повноважень податковим та правоохоронним органам, ні посилення кримінальної, адміністративної, фінансової відповідальності не досягнуть позитивних зрушень без виваженого, комплексного впровадження цих та інших заходів, без налагодження ефективної взаємодії між правоохоронними та контролюючими органами.

Проблема подолання тіньової економіки в Україні стоїть нині надзвичайно гостро. Указом Президента України “Про Основні напрями політики щодо грошових доходів населення України” передбачено здійснення комплексу заходів, спрямованих на легалізацію тіньових доходів. Серед них такі як: формування повноцінної та стабільної правової бази для легальної та ефективної діяльності всіх підприємницьких структур, а також посилення боротьби із злочинністю i корупцiєю; посилення контролю та забезпечення оперативного супроводження зовнішньоекономічної діяльності суб’єктів господарювання; активізацію роботи з повернення валютних цінностей, що незаконно знаходяться за кордоном; сприяння поверненню в Україну експортованих капіталів некримінального походження та створення умов для їх інвестування в національну економіку з гарантіями недоторканності; послідовне зменшення податкового навантаження на платників податкiв з одночасним розширенням бази оподаткування та впровадження в практику ефективних методів виявлення прихованих доходів i об’єктів оподаткування; створення умов для легалізації через оподаткування тіньових доходів окремих категорій, працюючих у сфері побутових послуг, послуг охорони здоров'я, освіти, транспорту тощо; запровадження механізму підтвердження законності доходів громадян у разі купівлі дорогих товарів (квартир, будинків, автомобілів), а також акцій, iнших цінних паперів на велику суму, внесення (переведення) на банківські рахунки значних сум вкладів тощо; посилення фінансової, адміністративної та кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податкiв [21].

Як бачимо, комплекс заходів, передбачених главою держави, є різноплановим. Впровадження зазначених заходів в життя, їх результативність в досягненні цілі - подоланні тіньової економіки - залежатиме від взаємодії всіх гілок влади, ефективності роботи державних органів, перш за все виконавчих.

Надзвичайно важливим кроком в цьому напрямку є розробка проекту Податкового кодексу. Пропонуємий Кабінетом Міністрів проект, не обмежується лише кодифікацією чинного законодавства у галузі оподаткування, а передбачає значні зміни системи оподаткування в напрямку зниження податкового тиску на платників податків. Такі заходи повинні заохотити суб’єктів господарювання працювати легально та сплачувати податки в повному обсязі.

Необхідно відмітити, що концепція реформування системи оподаткування в цілому заслуговує схвального відгуку [22]. Але, на думку дисертанта, вказаний проект все ж не враховує певних важливих моментів, пов’язаних з оподаткуванням суб’єктів підприємницької діяльності та широких верств населення.

По-перше, це стосується оподаткування фізичних осіб. На сьогоднішній день необхідно призупинити тенденцію у зміщенні податкового тиску із суб’єктів господарської діяльності на громадян. Практика деяких держав щодо спрямування основного податкового навантаження на громадян, не може застосовуватись в Україні на нинішньому етапі економічного розвитку. Нині, в умовах низької платоспроможності переважної більшості українських громадян, які мають оплачувати товари та послуги за цінами, що ніяк не співвідносяться з отримуваною мізерною заробітною платою, стягнення прибуткового податку за існуючою шкалою оподаткування є недопустимим.

На наш погляд, прибутковий податок з громадян повинен сплачуватись за вибором платника податків із сукупного доходу сім’ї, неоподатковуваний мінімум доходів необхідно встановити на рівні 200 гривень, прогресивна шкала оподаткування повинна передбачати стягнення податку за ставками від 0 до 20 відсотків.

Враховуючи зниження доходів бюджетів від прибуткового податку з громадян, ввести нарешті податок на нерухоме майно громадян за ставками від 0 до 3 відсотків вартості нерухомого майна в залежності від його виду, вартості, площі та кількості такого майна, що знаходиться у власності громадян зі сплатою податку раз на рік.

По-друге, необхідно переглянути існуючий порядок сплати зборів до позабюджетних фондів з розрахунку фонду оплати праці суб’єктів підприємницької діяльності. На нашу думку, заслуговує уваги російський досвід щодо стягнення єдиного соціального платежу приблизно в розмірі 30 відсотків фонду оплати праці юридичних осіб та фізичних осіб, приватних підприємців, з віднесенням таких платежів до валових витрат. Не допустити подальше стягування з громадян – суб’єктів підприємницької діяльності збору в Пенсійний фонд за рахунок їх доходу (сьогодні такий збір сплачується у розмірі 32 відсотків доходу за зразком прибуткового податку з громадян). Наступне перерахування до Пенсійного фонду, медичного фонду, що згодом існуватиме в Україні, фонду соціального страхування на випадок безробіття повинно здійснювати Державне казначейство, а контрольні повноваження щодо сплати вказаного єдиного збору необхідно надати податковим органам.

По-третє, стягнення податку на прибуток юридичних осіб необхідно здійснювати за ставками від 10 до 30 відсотків в залежності від чисельності працюючих на підприємстві та виду діяльності. Податок на додану вартість стягувати за ставкою 10 –15 відсотків зі збереженням нульової ставки.

Після реформації податкової системи в сторону зниження податкового тиску, необхідно посилити фінансову відповідальність за ухилення від сплати податків, що передбачатиме застосування штрафів у двохкратному розмірі (такі фінансові санкції існували в Україні до 1998 року [23]), та посилити, з чітким законодавчим оформленням, повноваження податкових органів (введення контролю за видатками фізичних осіб, повернення права застосовувати непрямі методи для визначення бази оподаткування та ін.).

Наступним заходом Глави держави та Уряду у подоланні тіньової економіки є проголошення амністії капіталів некримінального походження. Указом Президента України № 552/2000 від 31 березня 2000 року “Про заходи щодо легалізації фізичними особами доходів, з яких не сплачено податки” передбачається здійснення фізичними особами декларування в податкових органах своїх доходів, з яких не сплачено встановлені законодавством податки. Зазначені фізичні особи звільняються від відповідальності за порушення податкового законодавства, а вказані доходи підлягають оподаткуванню [24]. Наголосимо, що амністія стосується доходів, набутих в “неформальному” та “прихованому секторі” “паралельної економіки”, а не в “кримінальній економіці”.

Ефективність зазначеного заходу можна буде оцінити з часом, але, на нашу думку, легалізацію доходів, з яких не сплачено податки, необхідно пов’язувати з введенням контролю за видатками фізичних осіб. Спершу, на час дії амністії, при придбанні нерухомого майна, автотранспортних засобів, цінних паперів, дорогоцінних металів в злитках, антикваріату, фізичні особи не повинні будуть представляти інформацію про джерела походження доходів, на які здійснюється купівля майна (у випадку не відображення таких коштів у податковій декларації – необхідно буде лише сплатити прибутковий податок), та згодом, у випадку неможливості фізичної особи довести легальність отримання коштів для придбання зазначеного майна, її буде притягнуто до відповідальності за ухилення від сплати податків. Це означає, що неможливість у майбутньому використати “тіньові доходи” підштовхне фізичних осіб до їх легалізації під час проведення в державі амністії капіталів некримінального походження. Хоча, напевно відомо, що в цей час, все ж, буде легалізовано і якусь частину останнього.

Поряд із здійсненням заходів щодо легалізації доходів фізичних осіб у національній грошовій одиниці, набутих з порушенням податкового законодавства, Уряд має намір також створити умови для добровільного повернення в Україну валютних цінностей, що незаконно перебувають за її межами [25].

Нагадаємо, що главою держави вже давно проводиться політика щодо повернення в Україну валютних цінностей. Ще в 1994 році Президентом України було підписано Указ “Про невідкладні заходи щодо повернення в Україну валютних цінностей, які знаходяться за межами України [26]. Але, вже здійснені заходи не досягли бажаних результатів. Наступні ж кроки, пов’язані з введенням та посиленням кримінальної відповідальності за незаконне відкриття та використання валютних рахунків за межами України та приховування доходів в іноземній валюті за межами України.

Так, планується “амністія” для осіб, що відкрили чи використовують валютні рахунки за межами України з порушенням чинного законодавства у галузі валютного регулювання. У випадку звернення такими особами у встановленому законодавством порядку до Національного банку України за дозволом на відкриття або використання валютних рахунків в трьох місячний термін з дня прийняття відповідного закону, відповідальність за злочин передбачений статтею 80-1 Кримінального кодексу України (Незаконне відкриття або використання валютних рахунків за межами України) не настає. По закінченні терміну “амністії”, санкцію вищезазначеної статті планується підвищити до чотирьох років позбавлення волі.

Проектом доповнень до Кримінального кодексу України передбачається виокремлення нового складу злочину, такого як приховування доходів в іноземній валюті за межами України – стаття 80-5 Кримінального кодексу України. Паралельно з введенням в дію такої статті, особам надається можливість уникнути кримінальної відповідальності за цією статтею та за ухилення від сплати податків, якщо вони протягом трьох місяців повернуть вказані доходи в Україну та сплатять відповідні податки [27].

До зазначених заходів слід додати проведення адміністративної реформи, реалізацію програм по боротьбі з організованою злочинністю, з корупцією, залученню іноземних інвесторів, напрацювання комплексу заходів, спрямованих на запобігання створенню та діяльності фіктивних фірм, здійснення яких повинно суттєво зменшити тіньовий сектор економіки в нашій державі. Наголосимо, що реалізація вищенаведених заходів залежить від ефективності роботи всіх державних органів. Значною мірою, успіх нашої держави в подоланні негативної тенденції перерозподілу національного доходу на користь тіньової економіки залежатиме від органів державної податкової служби та їх структурного підрозділу – податкової міліції.

Отже, на підставі зазначеного вище слід зробити висновок про те, що для створення передумов легалізації тіньового капіталу необхідно об’єднати певну лібералізацію законодавства у галузі підприємницької, фінансової діяльності та оподаткування з посиленням фінансової, адміністративної та кримінальної відповідальності за правопорушення в цих сферах, та підвищенням ролі контролюючих органів у сфері сплати обов’язкових платежів, а правоохоронних органів у боротьбі з фактами кримінальної діяльності. Особливо наголосимо, що посилення контрольної та правоохоронної функцій органів державної податкової служби, особливо податкової міліції, шляхом надання додаткових прав, неможливо без встановлення реальних механізмів притягнення до відповідальності за перевищення посадовими особами податкових органів своїх повноважень.

Сьогодні значна кількість визначених заходів, спрямованих на подолання тіньової економіки, стосуються компетенції податкової міліції. Нині це – боротьба з прихованим сектором паралельної економіки, в перспективі, додатково, – з кримінальною економікою.

Процес формування податкової міліції в Україні розпочався в 1993 році з утворення спеціальних підрозділів по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування у складі державної служби боротьби з економічною злочинністю кримінальної міліції системи Міністерства внутрішніх справ. Зазначені підрозділи здійснювали оперативно-розшукові заходи, пов’язані з встановленням фактів приховування прибутків від оподаткування [28; 29, с. 16 - 17].

Враховуючи неузгодженість дій між податковими органами та підрозділами МВС стосовно боротьби з ухиленням від сплати податків, Президент України 22 серпня 1996 року видав Указ про утворення Державної податкової адміністрації України та місцевих державних податкових адміністрацій, яким підпорядкував підрозділи Міністерства внутрішніх справ України по боротьбі з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування Державній податковій адміністрації [30].

Наступним Указом, про питання державних податкових адміністрації, Президент України доручив Кабінету Міністрів України затвердити структуру Державної податкової адміністрації України з утворенням в її складі Головного управління податкової поліції, а також вирішити питання про передачу Міністерством внутрішніх справ України Державній податковій адміністрації України 4700 штатних одиниць підрозділів по боротьбi з кримінальним приховуванням прибутків від оподаткування та асигнувань на їх утримання, залишення за працівниками підрозділів податкової поліції приміщень, автотранспорту, оргтехніки, засобів зв'язку та здійснення медичного обслуговування в системі цього Міністерства [31].

При утворенні Державної податкової адміністрації та в її складі Головного управління податкової поліції, Президент України використав право, надане йому пунктом 15 статті 106 Конституції України - про утворення, реорганізацію, ліквідацію міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, діючи в межах коштів, передбачених на утримання органів виконавчої влади. Однак, організація і діяльність такого органу на підставі статті 92 Конституції України повинна визначатися виключно законом.

Поряд з цим, Конституція України проголошує одну з визначальних конституційних засад: "Людина, її життя і здоров'я, честь і гідність, недоторканність і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною цінністю. Права і свободи людини та їх гарантії визначають зміст і спрямованість діяльності держави". Зазначимо, що право на недоторканість може бути обмежене тільки при кримінальному розслідуванні, переслідуванні злочинців, захисті людей та їх майна від стихійних лих і катастроф [32, с. 13; 32].

Оскільки здійснення функцій органів дізнання і слідства безпосередньо зачіпає основні права та свободи людини і громадянина, Конституція України (пункт 14 статті 92) передбачає їх особливий статус, згідно з яким організація, повноваження та порядок діяльності цих органів, також, регулюються виключно законами України [33].

На жаль, більше двох років діяльність податкової поліції у складі податкової адміністрації не мала чіткого законодавчого закріплення, що викликало велику кількість нарікань з боку юристів та журналістів. В цей період вийшло кілька публікацій про перевищення службових повноважень посадовими особами податкової поліції [34, с. 7; 35, с. 10-11; 36, с. 150-152].

З прийняттям змін та доповнень в Закон України “Про державну податкову службу в Україні” стосовно діяльності податкової міліції України, невизначеність правового статусу податкової міліції було здебільшого усунуто, податкова поліція, згідно Закону, стала мати назву “податкова міліція” та входити до складу органів державної податкової служби; має чітко визначені завдання та повноваження, які регулюються Законом України “Про державну податкову службу в Україні”, з поширенням на посадових осіб податкової міліції основних прав, визначених Законом України “Про міліцію” [37; 38, с. 42-44; 39, с.3]. Але немало важливих питань стосовно правового регулювання діяльності податкової міліції лишились невирішеними. Таким чином, на підставі зазначеного можна зробити ряд висновків:

1. Податкова політика періоду становлення незалежності нашої держави відзначалась нестабільністю та значним тиском на платників податків, що стало однією з головних причин поширення тіньового сектору економіки.

2. Для подолання негативної тенденції перерозподілу національного доходу на користь тіньової економіки необхідно провести комплекс заходів, направлених на значну лібералізацію системи оподаткування, поліпшення інвестиційного клімату, поряд з цим, посилити кримінальну, адміністративну, фінансову відповідальності за порушення законодавства в сфері оподаткування, ввести контроль за видатками фізичних осіб, налагодити ефективну взаємодію між правоохоронними та контролюючими органами.

3. Особлива роль в проведенні цих та інших заходів, направлених на легалізацію тіньового сектору прихованої економіки, подолання інших проявів криміналізації економічної діяльності, боротьбу з порушеннями законодавства в сфері оподаткування відводиться податковій міліції.