Глава 3.8. Посреднические договоры с участием "упрощенцев" и "вмененщиков"

Проблема оформления документации для целей исчисления НДС по договорам, одна из сторон которого применяет особые режимы налогообложения, стала особенно актуальной после вступления в силу глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ. Начиная с 1 января 2003 года, количество юридических лиц и ПБОЮЛов, применяющих соответственно упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, значительно увеличилось по сравнению с прежней "упрощенкой" и "вмененкой". Учитывая благоприятные изменения, постоянно вносимые в эти главы, можно предположить, что в дальнейшем количество организаций и индивидуальных предпринимателей, добровольно избравших (в части упрощенной системы налогообложения) или в обязательном порядке переведенных (для системы ЕНВД) на применение специальных налоговых режимов, будет возрастать. Иными словами, важность наличия установленного (и соблюдаемого) порядка оформления налоговых документов по НДС как минимум сохранится.

При этом следует отметить, что среди субъектов специальных налоговых режимов подавляющее большинство составляют организации (предприниматели), основным видом деятельности которых является торговля. И, учитывая установленный главой 26.2 годовой лимит выручки, превысив который, организация или предприниматель теряют право на уплату единого налога и вынуждены вернуться к общей системе налогообложения (с ее налогами на прибыль, на добавленную стоимость, на имущество и единым социальным налогом), "упрощенцы" весьма охотно соглашаются работать с поставщиками на условиях договора комиссии. Ведь по таким договорам их выручкой от реализации считается только комиссионное вознаграждение, а его величина на порядок меньше, чем получаемая по аналогичной "обыкновенной" торговой сделке с собственным товаром выручка.

Для организаций, которые ведут торговые операции и, в силу норм регионального законодательства, обязаны уплачивать с этой деятельности единый налог на вмененный доход. Объем выручки значения не имеет, так как налоговая база по ЕНВД формируется на основании определения величины, имеющий физическое выражение и характеризующей, так сказать, условия осуществления соответствующей деятельности, а не ее результаты. Так, для розничной торговли таким показателем является площадь торгового зала (если объект торговли является стационарным) или количество торговых мест (при торговле через объекты нестационарной торговой сети). Поэтому для субъектов ЕНВД любой показатель выручки от реализации облагается одинаково, и в его снижении они не заинтересованы. Однако большое значение имеет вопрос, не может ли деятельность по посредническим договорам трактоваться как иной вид деятельности, не являющийся розничной торговлей. Ведь осуществление любой деятельности, для которой не предусмотрен перевод на ЕНВД, для организации или предпринимателя автоматически означает необходимость уплаты дополнительных налогов по результатам этой "иной деятельности". Хорошо еще, что с 1 января 2004 года "вмененщики" имеют право выбрать, какую систему налогообложения применять одновременно с ЕНВД - обычную или упрощенную. А раньше и вовсе запрещалось сочетать "упрощенку" и "вмененку".

Кстати, вопрос о том, можно ли квалифицировать комиссионную торговлю как разновидность розничной для целей ЕНВД, не так уж и прост. С одной стороны, глава 26.3 содержит весьма широкое определение "розничной торговли", относя к ней "торговлю товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт". Иначе говоря, к обычному, общеупотребительному пониманию розничной торговли, признаками которой является состав покупателей (только население), цель покупок (исключительно для личного, семейного потребления, а не для предпринимательской деятельности), оформление сделки (обязательно кассовым чеком) это определение не имеет почти никакого отношения.

Именно в таком смысле на вопросы о квалификации комиссионной торговли отвечают налоговое и финансовое ведомства (письма: УМНС по г. Москве от 21 июня 2004 г. N 21-09/40874, Департамента налоговой политики Минфина РФ от 25 сентября 2003 г. N 04-03-12/84). Однако если в условиях договоров "вмененщика" усматриваются признаки иных договоров, например, договора поставки, то это немедленно становится основанием для того, чтобы деятельность посредника была выведена из-под обложения ЕНВД и повлекла за собой резкое увеличение налоговой нагрузки (что отмечено в письмах МНС России от 26.05.2004 N 22-2-16/970, УМНС по Московской области от 2 июня 2004 г. N 08-12/12461). Имеется даже пример того, что реализация карточек экспресс-оплаты телефонных услуг была квалифицирована Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ (письмо от 16 сентября 2004 г. N 03-06-05-04/22) как не подлежащее переводу на ЕНВД, поскольку карточки экспресс-оплаты являются по своей природе лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и, следовательно.. . не могут быть признаны товаром", а деятельность по их продаже, соответственно, не является торговлей. По мнению автора, такого рода примеры являются достаточным основанием для субъектов ЕНВД не слишком охотно (при прочих равных) заниматься посреднической деятельностью, так как несовпадение мнений предприятия и проверяющего инспектора о трактовке существа сделки может привести к необходимости платить лишние (и немалые) налоги.

Так что главным действующим лицом в посреднических договорах с участием субъектов специальных налоговых режимов, безусловно, является "упрощенец". Известен даже целый ряд "оптимизационных" налоговых схем, одной из основных идей которых является построение сбытовой цепочки с участием комиссионера, работающего по упрощенной системе налогообложения. Этот прием является хронической головной болью налоговых органов, поскольку в полной мере соответствует требованиям действующего законодательства и потому на текущий момент позволяет с чистой совестью и абсолютно легально снижать налоговую нагрузку. Именно поэтому, по слухам, налоговое ведомство активно пытается "пробить" изменения в главу 26.2, при принятии которых "упрощенцам" запретят заниматься посреднической деятельностью.

Применительно к порядку оформления счетов-фактур простейший анализ показывает, что особый налоговый статус комиссионера или поверенного, работающего по "упрощенной" системе налогообложения, в части, имеющей отношение к данной проблеме, практически ничего не меняет.

Обязанность по составлению счетов-фактур (п. 3 ст. 169 НК РФ) и по ведению журналов их учета, книги покупок и книги продаж (преамбула Правил) распространяется только на налогоплательщиков НДС. Субъекты упрощенной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и системы налогообложения в виде ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ) не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (последние - в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). С данной позицией и налоговые органы, и Минфин РФ полностью согласны (письма МНС России от 4 января 2003 г. N 03-1-09/3399/13-А084 и от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807, письмо УМНС по г. Москве от 19 августа 2004 г. N 24-11/54252, письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 11 мая 2004 г. N 04-03-11/71 и др.).

Правда, есть и НДС, который они все-таки платят. Это, во-первых, таможенный налог, подлежащий уплате при ввозе импортных товаров на территорию Российской Федерации, а во-вторых, НДС, удерживаемый и уплачиваемый в бюджет налоговыми агентами.

Заметим, кстати, что одно из обнаруженных нами писем Управления МНС по г. Москве (от 15 ноября 2004 г. N 24-11/73835), похоже, выдвигает совершенно небесспорное требование к "упрощенцам", которые являются налоговыми агентами в связи с арендой госимущества, вести книгу покупок и книгу продаж и регистрировать там эти "самодельные" счета-фактуры. Правда, само требование (если все-таки это письмо понимать таким образом) высказано как-то очень невнятно. Признав, что "упрощенцы" не являются налогоплательщиками НДС, московские налоговики порассуждали о том, что арендатор, имеющий договор с органом государственной власти, составляет счет-фактуру и регистрирует ее в своих книгах покупок и продаж, напомнили о необходимости сдавать декларацию по НДС. Но на прямой вопрос налогоплательщика, нужно ли вести в этом случае книгу покупок и книгу продаж, так и не сказали ни да, ни нет.

Таким образом, действуя от собственного имени, "упрощенцы" и "вмененщики" не предъявляют покупателям налог на добавленную стоимость и не уплачивают его в бюджет. Поэтому ситуация, когда обе стороны договора комиссии (поручения, агентирования) работают в рамках специальных налоговых режимов, налога на добавленную стоимость, а также необходимости оформления установленных для его учета налоговых документов и регистров не возникает вовсе.

Несколько сложнее ситуация, когда посредник работает, например, в рамках главы 26.2 Налогового кодекса РФ, а комитент (доверитель, принципал) применяет общий режим налогообложения. Данная ситуация в Налоговом кодексе РФ и Правилах не регламентирована. Это значит, что здесь уже приходится обращаться к гражданско-правовому анализу отношений сторон и рассмотренному в предыдущем разделе книги алгоритму оформления счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Прежде всего - об очевидных вещах. Во всех случаях, когда речь идет о вознаграждении по посредническому договору, комитент (доверитель, принципал) не может рассчитывать на получение счета-фактуры от своего "упрощенного" контрагента по договору, так как последний этого делать, в принципе, не обязан. Но зато и сумма вознаграждения должна (при прочих равных) уменьшиться примерно на сумму НДС, поскольку у посредника отсутствуют основания предъявить своему покупателю (заказчику) дополнительно к стоимости услуг еще и сумму налога. Ведь согласно статье 156 НК РФ налоговую базу по НДС формирует как раз сумма вознаграждения посредника, которая считается его доходом по соответствующему договору.

Договор поручения или агентский договор, заключенный по типу договора поручения, юридически означает вступление в отношения с третьими лицами не посредника, а доверителя (принципала). Поэтому, исполняя договор поручения, посредник-"упрощенец" применяет условия ценообразования, установленные законодательством для доверителя (принципала). Поэтому комиссионер от имени комитента (то есть, согласно правилам, действующим в рамках обычной системы налогообложения) предъявляет покупателю НДС (при договоре поручения "на продажу". Или, наоборот, согласовывает в договоре с продавцом цену, включающую НДС (если посреднический договор заключен "на покупку"). При оформлении счета-фактуры в качестве соответственно продавца или покупателя, как мы уже доказали, заявляется (и вносится в форму счета-фактуры) не посредник, а именно доверитель (принципал). Таким образом, последний никак не страдает от того, что в качестве его уполномоченного представителя при заключении договора с конечным покупателем или продавцом действовал "упрощенец". Доверитель (принципал) в общеустановленном порядке заполняет книгу продаж (или книги покупок), а "внешняя" сторона также получает в свое распоряжение налоговый документ, полностью соответствующий условиям заключенного договора (в смысле указания в нем реквизитов действительного контрагента). Этот порядок в полной мере соответствует правилам, установленным для налогоплательщиков НДС, которые работают по договорам поручения (агентирования по типу поручения), но не испытывает никаких изменений в связи с тем, что в качестве посредника в сделке участвует субъект специального налогового режима.

Поскольку в рамках договора комиссии посредник действует уже от собственного имени, это вносит дополнительные сложности в совместное применение на практике положений Гражданского и Налогового кодексов. К сожалению, некоторые положения главы 21 НК РФ в этой ситуации выглядят довольно пугающими. Например, пункт 5 статьи 173 НК РФ строго указывает, что при выставлении покупателю счета-фактуры лицами, которые не являются налогоплательщиками, последние обязаны исчислить и уплатить в бюджет сумму налога, указанную в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Этому положению вторит МНС России в пункте 1.6 Методических рекомендаций, правда, подразумевая при этом предприятия, работавшие по "старой" упрощенной системе - в рамках уже не действующего Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ - и такой же "старой" системе ЕНВД (согласно отмененному Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ). Но суть дела от этого не меняется. Согласно требованиям налогового ведомства такие организации и индивидуальные предприниматели "при выставлении покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют за налоговый период декларацию (с заполнением раздела I), на основании которой производят уплату в бюджет суммы налога, выставленную в счете-фактуре в соответствии с пунктом 5 статьи 173 данного кодекса. При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 указанного кодекса у названных выше организаций и индивидуальных предпринимателей не принимаются к вычету суммы налога по материальным ресурсам, использованным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг)".

Отвлекшись от анализируемого аспекта, следует признать, что логика этого положения понятна и обоснованна. Если некто неправомерно взял с покупателя сумму НДС, то он должен либо вернуть эту сумму покупателю, либо отдать ее в бюджет (ибо она изначально была взята как раз для того, чтобы отправиться в доход казны). Тем более что покупатель имеет возможность правомерно уменьшить на эту сумму свои начисленные платежи по НДС, и тогда бюджет недополучит законные налоговые поступления.

Однако формулируя это важное положение, законодатели (а вслед за ними и налоговые органы) позабыли сделать исключение для рассматриваемой ситуации, связанной с договорами комиссии. Особую важность для данной ситуации составляет тот факт, что указанная неясность законодательства затрагивает интересы слишком большого количества субъектов финансово-хозяйственной деятельности, поскольку при "прерывании" цепочки последовательных зачетов НДС страдают все ее участники, находящиеся после "упрощенца". Заметим, что для "вмененщиков" подобная перспектива, как представляется, не имела бы столь негативных последствий. Ведь анализ видов деятельности, для которых предусмотрен обязательный перевод на уплату единого налога на вмененный доход, демонстрирует, что в подавляющем большинстве они основаны все-таки на обслуживании населения, для которого наличие или отсутствие НДС в цене непринципиально. Напротив, подобное положение дел с посредническими договорами субъектов упрощенной системы налогообложения, в полной мере воплотясь на практике, значительно ограничило бы роль "упрощенцев" в экономической жизни страны, сведя до минимума их возможность действовать в рамках посреднических договоров и оставив для таких организаций и предпринимателей лишь место в конце "цепочки".

Вероятно, исходя из этих соображений, МНС России постаралось обосновать положение, согласно которому контрагенты таких посредников могли бы воспользоваться своим правом на налоговый вычет по НДС. И, следуя сложившейся практике, прибегло в этих целях к привычному оперативному инструментарию устранения неясностей законодательства - разного рода письмам.

При этом в качестве "исходного аргумента" изначально выступали положения того самого письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, которое было подробно рассмотрено автором ранее. Дальнейшее развитие событий продемонстрировало, что идея оказалась удачной, после чего данная позиция, по существу, приобрела характер официальной точки зрения контролирующих инстанций. Это подтверждается наличием большого числа писем, в которых однозначно высказано утверждение о наличии не просто права, а обязанности у комиссионера, применяющего упрощенную систему налогообложения, выписать покупателю (по договору "на продажу") или комитенту (по договору "на покупку") счет-фактуру, являющийся основанием для формирования вычета по НДС (например, письма УМНС по г. Москве от 8 июля 2004 г. N 24-11/45056, от 8 августа 2004 г. N 24-11/52058, от 27 августа 2004 г. N 24-11/55682, а также Управления МНС по Московской области от 26 января 2004 г. N 06-18/25211/Б323 и т.п.). Заметим, что и в предыдущие два года налоговое ведомство публиковало письма с подобными же положениями, аргументами и выводами.

Итак, попробуем проанализировать, каким образом налоговики пытаются обосновать свою позицию.

С утверждением о том, что "комиссионер, не являющийся плательщиком НДС, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (то есть на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды)", спорить не приходится - это чистая правда. Столь же безупречным является высказывание, что "в данном случае организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту - плательщику НДС".

Далее авторы писем обращаются к положениям гражданского законодательства. Заметим, что обычно налоговики не слишком охотно руководствуются Гражданским кодексом РФ, предпочитая использовать Налоговый кодекс. Но здесь без норм ГК РФ явно не обойтись.

Итак, ссылка на пункт 1 статьи 990 ГК РФ позволяет утверждать, что "в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента". Кстати, более ранние письма московского налогового Управления (например, от 15 декабря 2002 г. N 24-11/60941) еще глубже погрузились в анализ главы

ГК РФ, посвященной договору комиссии. Результатом этого тщательного анализа явилось положение, согласно которому "агент обязан прилагать к своему отчету оправдательные документы, под которыми подразумеваются все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям. Эти приложения будут являться первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. При отсутствии таких подтверждающих копий принципал не вправе отражать в своем учете операции, проведенные агентом в рамках агентского договора от своего имени, только на основании отчета". На самом деле, подобное положение действительно имеется, но совсем в другой главе Гражданского кодекса, посвященной договору агентирования - пункт 2 статьи 1008 гласит: "если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала".

Правда, далее налоговики честно признают, что обязанность представлять вместе с отчетом копии первичной документации действующим законодательством прямо не предусмотрена. В то же время, по мнению МНС России, высказанном еще в письме от 2 августа 2001 г. N 03-1-09/2351/03-Ц316 (правда, применительно к порядку бухгалтерского учета по посредническим договорам), "для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений". В данном случае налоговые органы считают возможным действовать по аналогии и в части налоговых первичных документов, особенно с учетом правила, что номер счету-фактуре, который выставляется покупателю, присваивается посредником, а показатели данного счета-фактуры "отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала)". Это положение мы уже встречали, анализируя порядок оформления счетов-фактур по посредническим сделкам, осуществляемым с участием комиссионера (агента).

Заглянув еще раз в Гражданский кодекс РФ, мы можем убедиться, что требования об обязательном предоставлении вместе с отчетом подтверждающих документов в главе 51 ГК РФ и в самом деле отсутствуют. А возможность применения к договору комиссии положений гражданского законодательства, установленного для агентского договора, не предусмотрена (есть только обратная ссылка). Однако, следуя логике обычаев делового оборота (которые все-таки упоминаются в ст. 992 ГК РФ как принцип исполнения комиссионного поручения при отсутствии в договоре комиссии указаний об условиях его исполнения), необходимо признать следующее. Рассчитывая на определенное вознаграждение, комиссионер (как и агент) действительно должен отчитаться о том, как, на что и в каких размерах он израсходовал средства (в широком смысле этого слова), полученные от комитента (принципала) для выполнения условий договора. А для этого, безусловно, нужны подтверждающие документы. И, по практическому опыту автора, для бухгалтерского учета по нынешним временам их необходимость куда как менее существенна, чем для налогового.

Так что в утверждении налоговиков об обязанности комиссионера представить полученные при выполнении комиссионного поручения документы комитенту вместе с отчетом есть и рациональное зерно, и правовой смысл. И даже разъяснение, что "при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением этой сделки", тоже вполне правомерно. Действительно, комиссионер для покупателя выступает в роли продавца, поэтому последний имеет полное право рассчитывать на надлежащее оформление договорных и товаросопроводительных документов.

Но вот каким образом все изложенное может означать, что "комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, реализуя товары по поручению комитента, применяющего общий режим налогообложения, обязан в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделенной суммой НДС", автору так и не удалось понять.

Лишь в одном письме четко проявился примененный авторами письма прием. Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 ноября 2003 г. N 24-11/62358 разъясняет ситуацию следующим образом: "Учитывая, что показатели счета-фактуры, выставляемого комиссионером покупателю, должны соответствовать показателям счета-фактуры, регистрируемого комитентом, комиссионер, в том числе и применяющий упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, должен оформлять на имя покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке". Казалось бы, верно на сто процентов? Да, но только с точностью до наоборот. Не счет-фактура, выставляемый комиссионером покупателю, должен повторять показатели счета-фактуры, полученного комиссионером от комитента, а напротив, комитент выставляет комиссионеру счет-фактуру на основании показателей о содержании первого счета-фактуры, сообщенных ему в отчете комиссионером.

На самом деле, гораздо более логичным это разъяснение выглядит применительно к проблеме оформления посредниками счетов-фактур (в части НДС со стоимости товара) при оказании ими услуг по приобретению товара для комитента (ситуация рассмотрена, например, в письме Управления МНС по г. Москве от 27 августа 2004 г. N 24-11/55682). В этом случае выписка комиссионером счета-фактуры на основании и в полном соответствии с аналогичным полученным им от продавца товара документом (с одновременным приложением копии счета-фактуры от поставщика этого товара, выписанного на имя комиссионера) теоретически и вправду может позволить комитенту получить свой законный налоговый вычет. Если, конечно, налоговые органы при проверке внезапно не надумают изменить свою точку зрения и не попытаются истолковать законодательство как-нибудь иначе.

К сожалению, подобной подменой аргументации грешат все упомянутые письма налогового ведомства. Совершенно справедливым является указание, что "в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента". Но вот вывод о том, что "в этой связи при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров (работ, услуг)", все равно остается неубедительным. Ну нет здесь обоснования связи между действиями комиссионера "за счет комитента" и выставлением покупателю от своего имени счета-фактуры по комиссионному товару с учетом НДС!

Напротив, вся суть дела как раз в том, что во взаимоотношениях с покупателем комиссионер действует так, словно комитента не существует, а реализуемые товары принадлежат исключительно комиссионеру. Поэтому, если четко следовать логике гражданского законодательства, то, выписывая документы покупателю, комиссионер как раз должен был действовать как лицо, не являющееся налогоплательщиком НДС, и счет-фактуру не выставлять. Московское же УМНС (надо полагать, с благословения своего вышестоящего органа) делает совершенно противоположный вывод, заявляя, что, поскольку комитент является плательщиком НДС, то комиссионер должен выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы НДС.

Что тут сказать? Конечно, это утверждение совершенно противоречит тем предпосылкам, на основании которых оно получено. Но в данной ситуации от выполнения предписаний представителей налогового ведомства выигрывают все. И покупатель, который имеет право принять к вычету НДС со стоимости приобретаемого товара (работ, услуг). И комитент, который спокойно реализует свой товар через посредника. И комиссионер, не испытывающий неудобств от неконкурентоспособности применяемой им системы налогообложения. Страдает только логика: Ну, и ладно! Будем считать, что налоговое ведомство в кои-то веки по собственной инициативе, а не по принуждению суда решилось применить положения пункта 7 статьи 3 и истолковать неясность налогового законодательства в пользу налогоплательщика.

На самом деле здесь вообще не следовало пытаться как-то обосновать необходимость комиссионеру выставлять счет-фактуру покупателю, ведь никаких возражений ни у одного участника сделки по этому поводу не возникает. Просто нужно было, не забивая никому голову попытками найти логические предпосылки в налоговых нормах, установить это как одно из правил оформления счетов-фактур. Тем более что подобный подход ничем не нарушает интересов бюджета: комитент ведь уплачивает НДС с данной операции, почему бы не разрешить покупателю его зачесть?

Вот только автора продолжает беспокоить тот момент, что, как получилось в конце концов, единственной стороной, которая в этом случае может иметь неприятности, является комиссионер-"упрощенец". Он остается беспомощным заложником ситуации, так как, действуя в строгом соответствии с приведенными нормами Налогового кодекса РФ (о случаях выставления счета-фактуры лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС), налоговые органы именно с него в любой момент в полном соответствии с положениями главы 21 НК РФ могут потребовать уплаты всей суммы этого налога в бюджет. И между прочим, выпуская рассмотренные письма, московские налоговые органы вовсе не застраховали комиссионеров-"упрощенцев" от опасности предъявления таких претензий со стороны своих коллег, так как сказали только об обязанности выдать покупателю счет-фактуру, ни словом не обмолвившись о возможных последствиях этого действия. Конечно, подобное "нападение" при налоговой проверке предприятию наверняка удастся "отбить" через суд. Но лучше бы, чтобы была исключена даже возможность возникновения такого конфликта.

Для этого нужно всего лишь включить в пункт 5 статьи 173 НК РФ указание о том, что порядок изъятия НДС в бюджет не распространяется на случаи, когда счет-фактура выставлен комиссионером, не являющимся налогоплательщиком НДС, но действующим в рамках договора комиссии с комитентом-плательщиком этого налога. Можно еще для верности дополнить соответствующим положением и Правила, например, установив в них, что в посреднических договорах вопрос о необходимости и правомерности оформления счета-фактуры решается в зависимости от налогового статуса по НДС собственника реализуемого товара. Хотя подобная формулировка в отношении "бестоварных" комиссионных договоров также выглядит не лучшим образом. Но по распространенности последние явно проигрывают общему числу случаев, в которых предметом договора комиссии является именно купля-продажа товаров.

Так или иначе в ситуации, когда налогоплательщиком НДС не является именно комитент, тогда как комиссионер работает по общей системе налогообложения, налоговые органы занимают именно такую позицию, учитывающую "отстраненные взаимоотношения" между НДС и комитентом.

Например, в письме МНС России от 15 января 2003 г. N 22-2-16/111-Б654 указано, что "в случае отгрузки комиссионером покупателю товаров комитент..., применяющий с 1 января 2003 года упрощенную систему налогообложения, не должен выставлять счета-фактуры и уплачивать суммы налога на добавленную стоимость в бюджет". Правда, при этом особо отмечается, что и брать с покупателя НДС в составе стоимости товара комитент (и комиссионер тоже) не вправе, в связи с чем реализация товаров, принадлежащих комитенту-"упрощенцу, должна осуществляться без учета налога на добавленную стоимость. Несоблюдение этого требования чревато уже упомянутыми неприятностями: "в случае невыполнения названных условий и выставления счетов-фактур с налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 5 статьи 173 Кодекса суммы налога, указанные в данных счетах-фактурах, подлежат уплате в бюджет".

Аналогичный вывод сделан и в других письмах, посвященных подобным ситуациям. Например, письмо УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16189 рассматривает договор, в рамках которого комитент занимается оптовой торговлей импортными товарами и применяет упрощенную систему налогообложения, а комиссионер осуществляет розничную торговлю непродовольственными товарами. Мнение высказано однозначно: в этом случае комитент комиссионеру счета-фактуры на товар не выписывает. А поскольку "в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента", то "в этой связи, если комитент, не являющийся налогоплательщиком по НДС, не начисляет НДС на стоимость товаров и не выставляет счета-фактуры на переданные комиссионеру товары, то комиссионер также не имеет оснований для выставления по таким товарам счетов-фактур на имя покупателя с выделением сумм НДС". Абсолютно нелогично, но весьма последовательно. Между прочим, подобное упорство в отстаивании своей позиции заслуживает уважения и даже заставляет предположить, что, возможно, представители налогового ведомства и правы, усматривая здесь логику, попросту недоступную обычным налогоплательщикам.

Таким образом, резюмируя приведенные указания налоговых органов, следует признать, что, по их мнению, наличие НДС в цене товара необходимо считать неким свойством товара, которое зависит от того, является ли его собственник налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Хотя, как представляется, Налоговый кодекс РФ все-таки рассматривает в качестве основания для предъявления покупателю НДС факт реализации ему этого товара (п. 1 ст. 168 НК РФ), а не формирование продажной цены. Но с практической точки зрения лучше иметь хоть какое-нибудь правило, пусть даже основанное на нормах закона с известным допущением, чем не иметь вовсе никакого.