Глава 3.6. Что еще можно регистрировать в книге покупок и книге продаж

Тенденцию противоречивости между нормами Налогового кодекса РФ и требованиями налоговых органов обнаруживает и анализ порядка регистрации в книге покупок и книге продаж иных документов, которые не являются счетами-фактурами.

Возможность осуществления записей в налоговых регистрах по НДС на основании альтернативных документов прямо предусмотрена пунктом 16 Правил, правда, только в отношении продавцов, которые обязаны регистрировать в книге продаж помимо счетов-фактур также ленты контрольно-кассовых машин и бланки строгой отчетности (последние упомянуты также в п. 21). Что касается покупателей, то в пункте 7 Правил указано, что покупатели регистрируют в своей книге покупок только счета-фактуры. Некоторое несоответствие обнаруживается уже на этом этапе рассмотрения проблемы, поскольку пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ предусматривает, что "налоговые вычеты: производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 настоящего Кодекса". Следует напомнить, что пункт 3 статьи 171 посвящен налоговым агентам, пункт 6 - строительно-монтажным работам, осуществляемым подрядным и хозяйственным способами, в пункте 7 упоминаются командировочные и представительские расходы, а в пункте 8 - авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

Получается, что из всего перечисленного мы еще не рассматривали только командировочные и представительские расходы. Поскольку мало найдется предприятий, которым удается обойтись и без того, и без другого, этому вопросу необходимо уделить определенное внимание. Тем более что нынешнее его состояние находится в стадии затяжного, практически хронического конфликта между ведомством МНС России и налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Трактуя приведенное положение НК РФ, налоговые органы придерживаются следующего подхода. Упоминание об "иных документах", по их мнению, касается лишь документов, подтверждающих факт уплаты НДС налогоплательщиком или его удержания налоговым агентом. Укрепили эту позицию изменения, внесенные в пункт 7 Законом N 57-ФЗ. До этого момента непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ имелось указание, что по расходам на командировки и представительские цели величина налога, подлежащая вычету, исчисляется по расчетной ставке от их суммы (в пределах нормативов для налога на прибыль). А из обновленной редакции этот абзац был исключен без какой-либо замены имевшимся в нем правилам. Учитывая другие изменения, внесенные в текст главы 21 данным Федеральным законом, можно было предположить следующее. Исключение положений о применении расчетной ставки вызваны тем, что вместо нее ввели ставку 20/120 (в настоящее время 18/118). Однако МНС России поняло ситуацию по-иному и решило, что теперь требуется разработать для данного случая собственные новые правила, которые и были включены в текст действующих Методических рекомендаций (согласно приказу МНС России от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491).

Применив к этой категории расходов общий подход, налоговое ведомство разъяснило, что вычеты по НДС со стоимости проезда (включая постельные принадлежности) и найма жилья, а также со всех представительских расходов (независимо от формы оплаты) могут предоставляться только в случае, если предприятие будет располагать счетами-фактурами по всем перечисленным затратам. Исключение МНС России сделало только для проездных документов (билетов), разрешив принимать налог по данным расходам к вычету, если сумма НДС будет выделена в них отдельной строкой. В остальных случаях налоговые инспекторы при проверке (и, соответственно, налогоплательщики при подготовке документации) должны были руководствоваться следующим положением: "С 1 июля 2002 года: наличие счета-фактуры (документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа) и выделение суммы налога в проездном документе (билете) является обязательным условием для обоснования права на вычет налога".

Таким образом, документы, получаемые командированным в гостинице при оплате наличными, вне зависимости от того, кассовый это чек или бланк строгой отчетности, по мнению налоговых органов, подтверждают лишь факт оплаты услуг, а то, что они включают НДС, должно быть дополнительно удостоверено счетом-фактурой. Такая позиция высказана, например, в письме Управления МНС по г. Москве от 27 декабря 2002 г. N 24-11/00082.

Особенной суровостью отличается требование о представлении счета-фактуры на стоимость услуг по пользованию в поездах постельными принадлежностями, тогда как понадобилось едва ли не 20 лет, чтобы проводники стали без возражений выдавать в этом случае обычные квитанции. Но даже "послабление", сделанное в отношении билетов, имеет смысл только в части перевозок воздушным сообщением, но совершенно не учитывает современные реалии документооборота в сети железнодорожного транспорта. В утвержденном для этих целей бланке проездного документа (письмо Минфина России от 8 июля 1998 г. N 16-00-27-34), равно как и на модификации, используемой для оформления проездных документов через систему "Экспресс", место для указания суммы налога на добавленную стоимость не предусмотрено. По информации Министерства путей сообщения РФ, каких-либо дополнений к применяемым бланкам на данный момент не планируется, поскольку действующий порядок прямо предусмотрен пунктом 6 статьи 168 НК РФ. В нем сказано, что при реализации товаров (работ, услуг) населению (а именно на эту категорию клиентов рассчитаны билетные кассы) соответствующая сумма налога включается в указанные цены, а на чеках и других выдаваемых покупателю документах (включая и бланк билета) не выделяется. Заметим, что данное положение, на первый взгляд, вводящее дополнительную возможность подтвердить сумму "входящего" НДС по проездным документам, на практике, напротив, лишает права на формирование вычета даже тех налогоплательщиков, которые осуществили оплату билетов по безналичному расчету и, в отличие от плательщиков наличными, могут рассчитывать на полноценный счет-фактуру. Поскольку в бланках таких билетов тоже не будет выделена отдельной строкой сумма налога, у налоговиков есть полное право по формальным основаниям не принять сумму НДС при таком варианте оформления документации по приобретению проездных документов.

Эти опасения в полной мере подтверждаются письмами МНС РФ от 3 декабря 2003 г. N 03-1-08/3494/15-АТ705 и УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 24-14/69746, в которых разъяснено, что в случае отсутствия счета-фактуры либо проездного билета (авиабилета) с выделенной суммой налога, права на вычет налога на добавленную стоимость у налогоплательщика не возникает. Поскольку применен союз "или", то это означает, что наличие хотя бы одного обстоятельства, по мнению налоговиков, делает вычет невозможным, в том числе, и отсутствие в проездном документе выделенной суммы НДС.

Из этого следует, что фактически, приняв и утвердив указанное дополнение к Методическим рекомендациям, МНС России лишило налогоплательщиков возможности формировать налоговые вычеты по НДС от суммы командировочных расходов.

Стоит ли говорить, что прежде широко применяемый налоговый вычет в части представительских расходов вообще оказался похороненным и забытым. Тем более что мероприятия представительского характера, организуемые силами самого предприятия, как правило, сопряжены с приобретением продуктов в розничных продовольственных магазинах. Иначе говоря, документальным подтверждением их осуществления в лучшем случае служит кассовый чек с расшифровкой покупок попозиционно (в современных супермаркетах) или кассовый чек с товарным чеком либо упрощенной накладной (в продуктовых магазинах, не имеющих оборудования для считывания штрих-кодов). А относительно такого рода товарно-материальных ценностей налоговые органы высказались сразу, еще в первой редакции Методических рекомендаций, указав, что "в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога должен иметь счет-фактуру на эти товары, оформленный в установленном порядке", причем это положение сохранилось неизменным и на текущий момент (абзац первый п. 42).

Впрочем, в части командировочных расходов уже имеется, пусть и единичная, но положительная для налогоплательщиков судебно-арбитражная практика. Постановлением ФАС Центрального округа от 17 июня 2003 г. N А48-306/03-19 был признан обоснованным и удовлетворен иск компании "Кока-Кола Ботлерз Орел" к ИМНС по Заводскому району г. Орла о признании недействительным решения налоговой инспекции, которым она отказала налогоплательщику в предоставлении вычета по НДС на сумму командировочных расходов. Данные расходы были подтверждены только проездными документами, кассовыми чеками и квитанциями, в которых НДС отдельной строкой не выделен, счета-фактуры отсутствовали. Суд согласился с позицией налогоплательщика о том, что представленные документы являются теми самыми "иными", о которых сказано в пункте 1 статьи 172 НК РФ. Исходя из текста данного пункта законодательство допускает вычет сумм налога, уплаченных по командировочным расходам, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов. Аргументы ИМНС о том, что налогоплательщик не доказал факт уплаты налога в составе цены приобретенных услуг, а также не подтвердил документально, что поставщик с полученных сумм уплатил НДС в бюджет, были признаны несостоятельными по следующей причине. Ни услуги по перевозке пассажиров и обеспечению их постельными принадлежностями, ни гостиничные услуги действующим законодательством не освобождены от НДС и облагаются по стандартной 20-процентной (до 1 января 2004 года) ставке. Поставщики данных услуг выдали предприятию (его командированным сотрудникам) документы строго установленной формы.

Следовательно, отсутствуют сомнения в том, что истец при оплате услуг действительно уплатил суммы НДС, которые обоснованно были выделены расчетным путем. А на зависимость между уплатой налога в бюджет поставщиком и правом на предоставление вычета покупателю, как и о требовании к покупателю подтвердить факт уплаты поставщиком НДС, в действующем законодательстве указания не имеется.

Следует отметить, правда, что орловская ИМНС не привела еще один возможный аргумент, который состоит в ссылке на пункт 4 статьи 164 НК РФ, где сказано, что применять расчетный метод можно только в случаях, прямо указанных в данном кодексе. А в действующей редакции пункта 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ для командировочных расходов расчетный метод уже не предусмотрен, хотя любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности норм налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

К сожалению, это дело на момент подготовки книги так и осталось единственным успехом налогоплательщика по данному вопросу, хотя и противоположных судебных решений обнаружить не удалось. Впрочем, отсутствие прецедентов может означать не только то, что предприятия согласились с толкованием ситуации налоговыми органами и не спешат отстаивать свои права, но и некоторую осторожность проверяющих в применении правила, которое действительно выглядит небесспорной трактовкой положений Налогового кодекса РФ.

Вероятно, в попытке расставить все точки над "i" постановлением Правительства РФ N 84 от 16 февраля 2004 г. в Правила (полагаем, не без влияния налоговых органов) были внесены изменения, в частности, касающиеся оформления командировочных расходов для целей исчисления НДС.

С марта 2004 года в отношении приобретения услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, предусмотрено следующее. В качестве оснований для вычета НДС рассматриваются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, которые хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур.

До этого в письмах и разъяснениях налоговые органы и Минфин продолжали упорствовать в своем желании видеть по командировочным расходам, помимо квитанций и чеков, счета-фактуры как основание для осуществления налогоплательщиком вычета по НДС. Так, в числе примеров можно назвать письма МНС РФ от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках" и Департамента налоговой политики Минфина РФ от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100 "Об учете налога на добавленную стоимость".

Тем не менее, если предприятие не боится вступать в спор с налоговым органом, оно может зарегистрировать в своей книге покупок квитанции и билеты, привезенные сотрудниками из командировки. Впрочем, после этого надо быть готовым, опираясь на текст Налогового кодекса РФ, отстаивать право применять его нормы, а не положения Методических рекомендаций налоговиков.

Вместе с тем аналогичный подход, то есть, регистрация в книге покупок кассовых чеков, взятых в отдельности, вряд ли возможен. Как известно, после вступления в силу Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" выдача продавцом кассового чека стала обязательной при реализации товаров (оказании услуг, выполнении работ) с оплатой по наличному расчету не только населению, но и юридическим лицам. Однако это почему-то не привело к аналогичному расширению сферы применения кассового чека как "заменителя" счета-фактуры. Причины такой "дискриминации" чеков, в установленном порядке сформированных с помощью ККМ, совершенно непонятны. Ведь в соответствии с пунктом 7 статьи 168 Налогового кодекса РФ "при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования: по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы". Но налоговые органы распространяют данное положение в полной мере только на расчеты с физическими лицами, которым проблема счетов-фактур безразлична, поскольку они не предъявляют НДС к вычету. В отношении же наиболее заинтересованной категории покупателей - юридических лиц - превалирует требование пункта 3 этой же статьи о непременном выставлении счета-фактуры.

Причем очевидное противоречие положений этих двух пунктов статьи 168 Налогового кодекса РФ новому порядку оформления наличных расчетов между юридическими лицами вылилось в совершенно нелогичное требование к продавцам оформлять в таком случае одновременно и кассовый чек, и приходный кассовый ордер, и счет-фактуру. А для того, чтобы избежать дублирования оборотов в кассовой книге и показателей в книге продаж, данные о персонифицированных расчетах с отдельными организациями-клиентами подлежат вычитанию из суммированных показателей контрольных лент кассовых аппаратов (Z-отчетов).

Именно такой "выход из положения" был предложен в письме Департамента налоговой политики Минфина России от 6 августа 2003 г. N 04-03-11/63 "О порядке ведения книг продаж при реализации товаров за наличный расчет и с использованием платежных карт" и в письмах налогового министерства (например, в письме МНС России от 10 октября 2003 г. N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ"), на основании которых были изданы разъяснения на местах. Московское УМНС, как обычно, отреагировало на ситуацию сразу несколькими письмами, среди которых письма от 23 июля 2003 г. N 29-08/41041 "О разъяснении законодательства о применении ККТ", от 22 сентября 2003 г. N 29-12/51732 "О применении ККТ", от 3 октября 2003 г. N 26-12/55253 "О кассовом чеке" и др.

В феврале 2004 года соответствующими положениями пополнились и Правила, в которых теперь указано, что "счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах".

В письмах налоговых органов за 2004 год рассматривались уже более сложные вопросы, связанные с отсутствием или неправильным оформлением одного из трех вышеперечисленных документов.

Например, МНС РФ в письме от 13 апреля 2004 г. N 03-1-08/988/15 вообще выступило с весьма неоднозначным заявлением, разъяснив, что "у организации-покупателя, при отсутствии кассового чека с выделенной суммой налога, не возникает права на налоговый вычет суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)". Это, по мнению автора, можно понять двояко: то ли речь идет о ситуации отсутствия кассового чека вообще, то ли аналогичные последствия наступают при наличии чека с невыделенным НДС. Но ведь отнюдь не все разрешенные к использованию кассовые аппараты могут пропечатывать отдельной суммой налог! Почему бы в связи с этим не ориентироваться на иные (например, товаросопроводительные) документы? Однако аналогичные требования почти сразу же стали выдвигать и налоговые инспекции рангом пониже (та же УМНС РФ по г. Москве поспешила выпустить письмо от 12.05.2004 N 24-11/31529).

Тем более, что финансисты рассматривают функцию кассового чека исключительно как документа, подтверждающего факт оплаты налога (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 17 июня 2004 г. N 03-03-11/100). Почему-то финансовое ведомство считает, что приходный кассовый ордер оплату подтверждать не может. Например, в письме Минфина РФ от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/99 "О порядке вычета налога на добавленную стоимость" так прямо и сказано: "при отсутствии кассового чека у налогоплательщика не имеется достаточных оснований утверждать, что сумма НДС им фактически оплачена, несмотря на наличие счета-фактуры и квитанции к приходному кассовому ордеру".

Да и счет-фактуру, кстати, при расчете через кассовый аппарат придется оформлять по-особенному. Московские налоговики довели до налогоплательщиков позицию своего ведомства, состоящую в требовании указывать по строке 5 счета-фактуры (в качестве реквизитов платежно-расчетного документа) порядковый номер кассового чека и дату покупки (письма Управления МНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-11/07108 и от 12 мая 2004 г. N 24-11/31529).

При этом, однако, налоговые органы не согласны отказаться и от требований о наличии квитанции приходного кассового ордера, хотя она, получается, не особенно-то и нужна. Тем не менее, в письмах МНС РФ от 6 мая 2004 г. N 03-1-08/1141/15 и от 12 мая 2004 г. N 33-0-11/303 разъяснено, что при расчетах между организациями на сумму полученных наличных денежных средств в обязательном порядке пробивается кассовый чек и по-прежнему выписывается приходный кассовый ордер, поскольку ранее принятые и неотмененные нормативные акты (в частности, Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Центрального Банка России 22.09.1993 N 40) действуют в части, не противоречащей Закону о применении контрольно-кассовой техники.

В такой ситуации, если в дальнейшем не последуют изменения в законодательстве, регламентирующем наличные расчеты (а пока непохоже, что тенденции к дальнейшему совершенствованию нормативной базы по проблеме имеют место), в книгах покупок по-прежнему придется регистрировать счета-фактуры, а не кассовые чеки. Чеки будут прилагаться к счетам-фактурам как необходимое покупателю подтверждение того факта, что продавец не нарушает законодательство о применении контрольно-кассовой техники. Ведь в зависимость от данного факта контролирующие инстанции поставили право продавца на вычет НДС. Дополнительно к пакету документов продавец оформит приходный кассовый ордер и отдаст квитанцию от него покупателю. Хотя зачем нужно это последнее действие, никто не берется разумно объяснить (представляется, что приведенная ссылка на сохранение действия ранее принятых документов, выглядит слишком неубедительной).

Заметим, что волна особенно пристального внимания к оформлению наличных расчетов организаций, вызванная вступлением в силу Федерального закона N 54-ФЗ от 22 мая 2003 года, привела к нежелательному эффекту: предприятия потеряли возможность не то чтобы принимать к вычету НДС по расходам, в подтверждение которых были получены бланки строгой отчетности, но даже учитывать такие расходы для целей исчисления налога на прибыль! Во всяком случае, письмо УМНС России по г. Москве от 12 сентября 2003 г. N 29-12/50040 "О бланках строгой отчетности при расчетах между организациями" со ссылкой на письмо МНС России от 15 апреля 2002 г. N АС-6-06/476 указывает следующее. Возможность применения бланков строгой отчетности для оформления наличных денежных расчетов предусмотрена законодательством только в случае оказания услуг (продажи товаров) населению, к которому, как определено в постановлении Пленума ВАС РФ от 31 июля 2003 г. N 16 "О некоторых вопросах практики применения административной ответственности, предусмотренной статьей 14.5 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, за неприменение контрольно-кассовых машин", относятся и индивидуальные предприниматели. Из этого сделан вывод, что при наличных денежных расчетах между организациями за оказываемые услуги (работы) контрольно-кассовая техника должна применяться в обязательном порядке. Таким образом, бланк строгой отчетности внезапно стал ненадлежащим документом в расчетах юридических лиц между собой, а поэтому он не может служить документальным подтверждением расходов покупателя даже для целей главы 25 НК РФ, не говоря уже о предоставлении вычета по НДС.

Пожалуй, вершиной нелогичности во всем этом калейдоскопе писем стало письмо Минфина РФ от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками". Подтвердив, что ранее разработанный бланк строгой отчетности, используемый гостиницами, сохраняет силу, авторы письма сначала напомнили, что формы документов строгой отчетности (квитанции, путевки, билеты, талоны и т.п.) подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств. Далее последовала ссылка на пункт 7 статьи 168 НК РФ, которым установлено, что для организаций (в т.ч. гостиниц), выполняющих работы, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Однако из всего этого был сделан абсолютно неожиданный вывод: "суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека)". Значит, для формирования вычета по НДС нужно "масло масляное" - бланк строгой отчетности, разрешенный к использованию вместо кассового чека и счета-фактуры, и кассовый чек, должный заменять счет-фактуру. Почему они должны быть представлены вместе и чем финансистов не устроил один бланк строгой отчетности, в письме не объяснено.

Вместе с тем контролирующие инстанции разъяснили, кем и в каком порядке могут быть изготовлены бланки строгой отчетности. В письме Управления МНС по г. Москве от 12 сентября 2003 г. N 29-12/50040 воспроизведена информация МНС РФ о том, что изготавливать бланки строгой отчетности могут любые типографии при условии обязательного соблюдения ими требований к изготовлению документов строгой отчетности, а именно обеспечения наличия следующих реквизитов: грифа утверждения, наименования формы документа, шестизначного номера, серии, кода формы по ОКУД, даты осуществления расчета, наименования и кода организации по ОКПО, кода ИНН заказчика, вида оказываемых работ (услуг), единиц измерения оказываемых услуг (в натуральном и денежном выражении), наименования должности лица, ответственного за совершение хозяйственной операции, и его личной подписи.

Кстати, письмом Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 5 августа 2003 г. N 16-00-12/29 к перечню обязательных реквизитов бланка строгой отчетности добавлены выходные сведения о типографии, изготавливающей эти бланки. Правда, подумав еще немного, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ решил ужесточить свои требования и в письме от 28 октября 2004 г. N 03-01-10/5-103 заявил, что "бланки строгой отчетности должны изготавливаться типографиями, имеющими лицензию на деятельность по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции".

Таким образом, теперь продавцам, чтобы иметь право применять и регистрировать в книге продаж бланки строгой отчетности, не боясь штрафов за нарушение правил наличных расчетов (и, опосредованно, правил оформления счетов-фактур), придется внимательно изучать выходные данные и контролировать наличие в бланках обязательных (по мнению налоговых органов) реквизитов. А возможно - еще и требовать от изготовителей таких бланков копию лицензии на изготовление полиграфической продукции, защищенной от подделок.