§ 3.3.1. Подводные камни книги покупок

Ведение книги покупок "по всем правилам" само по себе также требует нервных затрат из-за обилия неясностей, которые до сих пор существуют по этому вопросу.

Возьмем, к примеру, казалось бы, простейший реквизит - дату счета-фактуры и рассмотрим его с точки зрения регистрации в книге покупок. И что же? Немедленно выяснится, что случаи, когда предприятие не испытывает сложностей с заполнением граф 2-4, являют собой, скорее, исключение из правил.

В графу 2 нужно занести "дату и номер счета-фактуры поставщика". Пункт 8 Правил предписывает регистрировать в книге покупок счета-фактуры, полученные от продавцов, в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Заметьте, речь идет только о хронологии, основанной на датах оплаты и оприходования приобретаемого. Иначе говоря, ни дата выставления счета-фактуры продавцом, ни тем более дата его получения покупателем, исходя из текста пункта 8 Правил, не участвуют в определении очередности регистрации счетов-фактур в книге покупок. А ведь для покупателя эти даты (особенно последняя), напротив, являются важным моментом, так как именно получение счета-фактуры создает предпосылку для внесения записи в книгу покупок.

На практике нередко складываются ситуации, когда счет-фактура поступает на предприятие (даже точнее - в бухгалтерию предприятия) далеко за рамками установленного законодательством пятидневного срока его выдачи покупателю (считая со дня отгрузки). Иногда это происходит по вине поставщика, нарушающего срок оформления документации, иногда из-за того, что счет-фактура направляется клиенту по почте. В ряде случаев виноватыми в долгом "блуждании" счета-фактуры в лабиринтах времени оказываются непосредственно сотрудники предприятия-покупателя, которые, не осознавая важности момента, просто забывают занести в бухгалтерию пакет документации, полученной у поставщика. В результате получается, что соблюсти требуемый хронологический порядок регистрации счетов-фактур по мере оплаты и оприходования не удается. Более того, если судить по форме книги покупок, разработчики имели в виду, что счета-фактуры будут регистрироваться по порядку, основанному, в первую очередь, на дате их оформления продавцом.

А вот пункт 2 Правил предписывает совершенно иной порядок учета счетов-фактур: в хронологическом порядке по мере их поступления от продавцов. Правда, это указание относится к журналам учета. Но ведь книга продаж по отношению к журналу учета - это регистр-преемник. Иными словами, получается, что перед тем, как регистрировать счета-фактуры в книге продаж, налогоплательщик должен их пересортировать по другому принципу. Однако это нигде не предусмотрено. И потом, если счет-фактура поступил с опозданием по вине почты, то это можно хотя бы подтвердить, приложив к нему при регистрации (подшивке) в книге покупок конверт, опись вложения или хотя бы справку. Но если в том, что документ слишком долго не поступал на регистрацию, оказался виноватым сотрудник предприятия, можно только потребовать у него объяснительную. Правда, будет ли этого достаточно для того, чтобы налоговый инспектор не высказывал претензии по поводу несоответствия между датой счета-фактуры и датой его внесения в книгу покупок.

Тем более что при этом предприятие снова оказывается в ситуации неопределенности, не зная как правильнее поступить. Ведь в пункте 1 статьи 172 НК РФ сказано просто, что вычеты "производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)", без уточнения, как быть, если покупатель получил счет-фактуру, например, в следующем налоговом периоде. А разъяснения налоговых органов по действиям налогоплательщиков в данном случае также не всегда однозначны. Например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 августа 2002 г. N 24-11/37087 указано, что "в случае если счет-фактура выставлен поставщиком раньше даты выполнения работ, то не выполнено условие принятия приобретенных работ на учет, и организация имеет право на налоговые вычеты при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) оплачены и приняты на учет; кроме того, указанные товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Если счет-фактура выставлен поставщиком позднее пяти дней со дня выполнения работ или в течение пяти дней, но следующим отчетным периодом, либо счет-фактура поступил значительно позже даты оплаты и получения товара, налоговые вычеты производятся при получении счета-фактуры поставщика и при выполнении перечисленных выше условий".

В то же время при таком подходе нарушается общий принцип соответствия периода получения доходов и осуществления расходов, то есть получается, что предприятие как бы манипулирует счетами-фактурами, относя их не к тому периоду, в котором был осуществлен тот или иной расход. В аналогичной ситуации применительно к налогу на прибыль (в случае, когда скидка предоставляется продавцом в следующем отчетном или налоговом периоде) налоговые органы говорят о необходимости внести корректировки в налоговые регистры и представить уточненные налоговые декларации согласно статье 54 НК РФ (см., например, письма УМНС России по г. Москве от 21 апреля 2003 г. N 26-12/21952, от 7 мая 2003 г. N 26-12/24968, от 14 мая 2003 г. N 26-12/26401, от 16 мая 2003 г. N 26-12/26517 и др.).

По мнению автора, принципиальной разницы (особенно в случае, если счет-фактура не был своевременно зарегистрирован в книге покупок, или при отсутствии возможности подтвердить, что он поступил значительно позже установленной даты) между порядком налогового учета данных, содержащихся в соответствующей документации, для целей исчисления НДС и налога на прибыль не имеется. Иначе говоря, если действовать, строго следуя закону, то такое событие также необходимо трактовать как допущенное искажение налоговой базы и, следовательно, необходимо внести исправления как в книгу покупок (в части подведения итогов за налоговый период), так и в соответствующую налоговую декларацию. Причем ситуация теряет остроту только в одном случае: если речь идет о периодических расходах, которые из месяца в месяц возникают у предприятия приблизительно в одинаковой сумме (например, услуги телефонной связи, коммунальные и эксплутационные расходы и т.п.). А вот когда сумма носит разовый характер и налог, принятый по ней к вычету в периоде получения счета фактуры, составляет значительную величину, вполне можно "налететь" на формальный, но трудно опровергаемый подход фискалов, которые откажутся учесть "опоздавший" счет-фактуру в следующем (или одном из следующих) налоговом периоде. При этом бездействие налогоплательщика в части восстановления суммы вычетов в периоде выставления этого счета-фактуры поставщиком и неподача им уточненной налоговой декларации будут довольно обоснованно расценены как налоговое правонарушение, которое привело к завышению суммы вычетов в этом периоде и, соответственно занижению величины налоговых платежей.

Правда, в недавних официальных письмах, посвященных налогу на добавленную стоимость, налоговое и финансовое ведомства сошлись во мнении. Например, Управление МНС по г. Москве от 29 января 2004 г. N 24-08/05591 разъясняет, что, поскольку "право на вычет уплаченной суммы НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором все указанные выше условия выполнены", то "заполнение книги покупок осуществляется путем регистрации полученных от продавцов счетов-фактур в хронологическом порядке (не ранее налогового периода, в котором покупатель получил счет-фактуру) при условии оприходования и оплаты приобретенных товаров (работ, услуг)".

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 июня 2004 г. N 03-03-11/107 демонстрирует полную солидарность с приведенной позицией, вплоть до совпадения выражений: "право на вычет уплаченных сумм налога на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика при совпадении трех вышеперечисленных условий. В связи с изложенным по оплаченным информационным услугам, счета-фактуры, по которым поступили с опозданием, вычет налога на добавленную стоимость производится в том налоговом периоде, в котором фактически получены данные счета-фактуры".

Казалось бы, налогоплательщику можно быть спокойным и не волноваться о возможных претензиях при проверке. Если бы не два "но". Во-первых, как выясняется, в некоторых случаях налоговые инспекторы проявляют непонятное несогласие с позицией своих коллег, и предъявляют санкции предприятиям, действующим по описанному алгоритму. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 24 ноября 2004 г. N А11-4569/2004-К2-Е-3240) рассматривал иск, как раз основанный на такой претензии: по мнению налогового органа, налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен был представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором допущены ошибки (искажение), при этом показатели исправленного счета-фактуры следовало отражать в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений). Правда, в ходе разбирательства выяснилось, что исправления в спорные счета-фактуры были внесены до вынесения налоговой инспекцией решения по результатам проверки, так что суд налоговикам отказал, сделав вывод о том, что предприятие подтвердило свое право на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость. Но сам факт доведения дела до суда говорит о наличии у налогоплательщиков риска.

Аналогичная ситуация являлась одним из предметов рассмотрения в постановлении ФАС Московского округа от 29 ноября 2004 г. N КА-А40/10196-04. Суду пришлось защищать налогоплательщика, указав, что при включении записи в книгу покупок он исходил из момента получения счета-фактуры, несмотря на то, что счет-фактура был выставлен, оплата произведена и услуги приняты к учету в предыдущем месяце. Более того, суд установил, что нормы главы 21 НК РФ не запрещают предъявление сумм НДС к вычету не в период фактического оказания услуг, а в более поздние сроки. Тот же самый вывод был сделан в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 октября 2004 г. N А66-4357-04.

Таким образом, у предприятия есть аргументы в свою защиту (от ссылки на вышеупомянутые письма до упования на позицию суда), но нет возможности полностью исключить претензии проверяющих в ходе выездных контрольных мероприятий. К тому же никто - ни Минфин, ни МНС (ФНС) - до сих пор не разъяснил, каким образом предприятие может бесспорно подтвердить дату получения счета-фактуры (кроме как с помощью почтового штемпеля на конверте).

Так что, регистрируя в книге покупок счета-фактуры по дате их фактического получения бухгалтерией от поставщика, вероятно, имеет смысл по каждому факту расхождения этой даты и даты оказания услуг (отгрузки товаров, выполнения работ) больше, чем на пять "разрешенных законодательством" дней, иметь оправдательный документ. А при невозможности его получения считать произошедшее искажением, возникшим в предыдущем налоговом периоде, и принимать установленные Налоговым кодексом РФ меры к внесению изменений (исправлений) в налоговый учет и налоговую отчетность (или готовиться к опровержению потенциальных претензий проверяющих).

Да что там говорить! Даже совсем простая графа 5 "Наименование продавца" в нынешней редакции Правил вызывает вопросы налогоплательщиков. Действительно, пока речь идет о счетах-фактурах, полученных от поставщиков, сложностей не возникает. Но как регистрировать в книге продаж обственные счета-фактуры налогоплательщика, ранее оформленные им при получении авансовых платежей от покупателя? Кто должен быть указан в графе 5 в качестве продавца? Фактический продавец - сам налогоплательщик или покупатель-клиент? Первый вариант формально соответствует требованиям законодателя, следующим из заголовка графы. Второй вариант улучшает систему внутреннего контроля, способствует совершенствованию аналитики, но входит в полное противоречие с наименованием столбца. Казалось бы, проблема "раздута". Но если конкретная налоговая инспекция придерживается позиции, что книга покупок должна считаться бухгалтерским регистром, то нельзя исключить, что проверяющие расценят подход, не совпадающий с их личной позицией, как нарушение порядка ведения бухгалтерского учета или учета доходов и расходов и прибегнет в связи с этим к судебным методам.

После длительных размышлений (иными причинами объяснить столь длительное молчание официальных инстанций было бы затруднительно) финансовое ведомство все же решилось обнародовать свое мнение по данному вопросу. В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135 осторожно сообщается, что "в графе 5 "Наименование продавца" Книги покупок, по нашему мнению, следует указывать наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет налог на добавленную стоимость по полученным авансовым платежам". Кроме того, предприятиям разрешено в "авансовых" счетах-фактурах оставлять незаполненной графу "Стоимость продаж без НДС", так как сумма налога в этом случае определяется расчетным методом.

Помимо счетов-фактур, полученных от поставщиков, в книге покупок надлежит регистрировать также документы, подтверждающие факт уплаты налога на добавленную стоимость таможенным органам. В качестве такого документа обычно выступает грузовая таможенная декларация на ввозимые товары, а также платежные документы, которые подтверждают, что налог на добавленную стоимость был перечислен таможенному органу.

Обновленная редакция пункта 10 Правил предусматривает регистрацию в книге покупок таможенной декларации на ввозимые товары и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость. Таким образом, к удовольствию налогоплательщиков, скорректирована неясность: ведь прежняя формулировка при дословном прочтении текста предписывала после ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации регистрировать в книге покупок некий загадочный счет-фактуру, оформляемый на основании таможенной декларации и платежных документов, которыми НДС уплачен таможенным органам. И это при том, что ни один нормативный акт этого не требовал и не разъяснял, что это должен быть за "самостоятельно выписываемый" счет-фактура, по каким правилам его надлежало оформлять и какие показатели в него заносить.

Пунктом 5 Правил по-прежнему регламентировано, что грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур. Странным, правда, остается требование изъять подлинники платежных документов на перечисление таможенных платежей из подшивки банковских документов, но, учитывая, что в качестве основания для формирования вычетов по НДС они действительно более важны для налогоплательщика, в папке "Банк" могут полежать и копии. Так что теперь многие вопросы, раньше казавшиеся неразрешимыми, сняты, но, как обычно, урегулированы не все проблемы. Например, для того, чтобы уточнить, какой датой должна быть осуществлена регистрация ГТД в книге покупок, понадобились дополнительные разъяснения, доведенные до сведения налогоплательщиков письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 12 ноября 2004 г. N 03-04-08/122 "О моменте принятия к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров". Рассуждения финансистов построены на том, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 данного кодекса, производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21 августа 2003 г. N 915 отметки о выпуске товаров в режиме выпуска для свободного обращения (внутреннего потребления) проставляются в графе "Д" грузовой таможенной декларации путем проставления штампа "Выпуск разрешен". Отсюда сделан вывод, что исходя из норм пункта 1 статьи 172 указанного кодекса налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимается к вычету не ранее даты, проставленной на штампе таможенного органа "Выпуск разрешен" на грузовой таможенной декларации, и после принятия на учет этих товаров.

При наличии данной позиции, применяемой на практике и налоговыми органами, предприятиям-импортерам, которые при таможенном оформлении пользуются услугами брокера, нужно быть очень осторожными. В ситуации, когда таможенный брокер пожелает оставить у себя оригинал ГТД, покупатель товара рискует остаться без вычета по НДС, так как проверяющие будут рассматривать в качестве обоснования "входного" таможенного НДС только подлинник таможенной декларации с указанной отметкой. Именно в таком духе высказались московские налоговики в письме Управления МНС по г. Москве от 10 декабря 2003 г. N 24-11/69613.

Не так-то просто подтвердить право на налоговый вычет по таможенным платежам, если они перечислялись в бюджет не непосредственно импортером, а с расчетного счета таможенного брокера. В письме Управления МНС по г. Москве от 5 сентября 2003 г. N 24-11/48618 было рекомендовано подтверждать факт уплаты НДС для целей формирования вычета документами о зачете взаимных обязательств по договору, а также соответствующими платежными документами, подтверждающими фактическую уплату налога иным лицом. Эти документы должны были оформляться в порядке, установленном Методическими рекомендациями по расходованию и возврату авансовых платежей, доведенными письмом ГТК России от 07 мая 2001 г. N 01-06/17752. В этом документе вполне разумно разъяснялось, что "в платежном документе в графе "Назначение платежа" должно быть указано наименование, ИНН, код ОКПО лица, в пользу которого производится уплата". Однако к сожалению, приказом Федеральной таможенной службы от 22 ноября 2004 г. N 308 это письмо (а вместе с ним и Методические рекомендации) были признаны недействующими, и на момент подготовки книги ничего взамен принято еще не было. Тем не менее, по мнению автора, сохранило силу положение, высказанное налоговыми органами, о том, что основанием для расходования авансовых платежей является принятая таможенным органом таможенная декларация или заявление плательщика о зачете таких платежей в счет уплаты сумм таможенных платежей. Так что при наличии таких документов у налогоплательщика имеется полное основание сделать регистрационную запись по суммам таможенного НДС в книге покупок.

Правда, до сих пор не удалось обнаружить ни одного официального разъяснения контролирующих инстанций, как они себе представляют процедуру регистрации ГТД в совокупности с платежными документами в совершенно для этого не приспособленной книге покупок. Налогоплательщикам остается единственное - успокаивать себя мыслью о том, что при отсутствии точного регламента к предприятию-импортеру, что бы оно ни написало в своем налоговом регистре, никаких обоснованных претензий налоговые органы предъявить не могут в связи с отсутствием в нормативных актах соответствующих оснований.

Надо, кстати, заметить, что судебные органы гораздо более лояльны к налогоплательщикам, ввозящим товары на территорию Российской Федерации, в части обоснования ими права осуществить вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному таможенным органам при оформлении импортной поставки.

Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31 мая 2004 г. N А56-33690/03 были признаны чрезмерными, по мнению суда, требования налоговой инспекции к документальному подтверждению права налогоплательщика на вычет НДС, уплаченного при ввозе товаров. Налоговики обнаружили, что перечисление налога на расчетный счет таможни произвели третьи лица, и заявили, что договором поставки товара между импортером и этими лицами не предусматривалась оплата путем взаимозачетов. К тому же в первичных документах (вероятно, в актах взаимозачетов) не была выделена отдельной строкой сумма НДС, на грузовых таможенных декларациях (далее - ГТД) отсутствовали отметки таможенных органов, подтверждающие уплату налога. Также на дату представления документов имелась непогашенная задолженность третьих лиц перед импортером, да еще и не были представлены документы, подтверждающие наличие у третьих лиц задолженности перед импортером (счета-фактуры, накладные, акты приема-передачи товаров). Однако суд счел, что представленный налогоплательщиком пакет документов (заключенные с иностранными лицами контракты, ГТД, платежные документы, акты взаимозачетов, книги покупок и продаж, договоры на реализацию товаров на внутреннем рынке, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) являются достаточным доказательством того, что импортер имеет право на налоговый вычет, и обязал налоговый орган произвести возврат суммы налога.

Еще более сурово опроверг доводы налоговиков ФАС Московского округа (постановление от 18 октября 2004 г. N КА-А40/9496-04-П): он попросту указал, что ни в статье 151 Налогового кодекса Российской Федерации, ни в статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации, на которые ссылается налоговая инспекция, не содержатся нормы, устанавливающие какой-либо порядок оформления ввоза товаров на территорию РФ и правовую связь между соблюдением такого порядка и возмещением НДС. Предприятием были соблюдены все установленные действующими нормативными актами РФ требования в отношении таможенного оформления товаров, при ввозе которых на территорию РФ был уплачен заявленный к возмещению (возврату) НДС и представлены все необходимые для подтверждения этого документы (ГТД, оформленные при ввозе товаров в режиме выпуска в свободное обращение; платежные поручения, подтверждающие уплату НДС на счета таможенных органов, по указанным выше ГТД; банковские выписки, подтверждающие фактическое перечисление сумм НДС в составе таможенных платежей на бюджетные счета таможенных органов по указанным в предыдущем пункте платежным поручениям и списание денежных средств по каждому из этих платежных поручений; бухгалтерские документы, подтверждающие принятие на учет ввезенных товаров). Поэтому никакие дополнительные требования о подтверждении ввоза товара и уплаты налога не основаны на нормах законодательства и, следовательно, неправомерны.

При внесении записи о таможенном НДС в книгу покупок возникает и проблема правильного указания "даты оплаты счета-фактуры продавца". На самом деле, здесь, исходя из положений статей 171 и 172 данного кодекса, должна быть вписана дата зачета таможенными органами ранее внесенных налогоплательщиком авансовых платежей по НДС в счет таможенных платежей по ГТД.

Ведь ни стоимость самого товара, ни факт его оплаты поставщику для зачета "таможенного" НДС не имеет никакого значения, поскольку налог направляется не поставщику для дальнейшего перечисления в бюджет, а переводится непосредственно на счета ГТК России, сразу поступая, таким образом, в распоряжение государства. Такую же позицию занимают налоговые органы. В пункте 44 Методических рекомендаций указано, что "суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации подлежат вычету в указанном выше порядке, независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров".

К тому же могут возникнуть (и нередко действительно возникают на практике) случаи, когда таможенные органы не соглашаются с указанной импортером таможенной стоимостью ввозимого товара и осуществляют корректировку, увеличивая ее для целей расчета суммы таможенных платежей. При этом налогоплательщик впоследствии имеет право оспорить осуществленную корректировку. Но для того, чтобы получить товар в свое распоряжение "для свободного обращения", а не хранить его на таможенном складе, платя за это немаленькие деньги и терпя ущерб от наличия "замороженных" вложений в застрявший на таможне товар, он вначале все-таки должен уплатить требуемую сумму, в частности, налога на добавленную стоимость. В результате вполне реальной становится ситуация, когда сумма НДС составляет не 18, а, скажем, 30 (а то и больше) процентов от контрактной стоимости товара.

Интересно, как в этом случае, согласуясь с требованиями Правил и структурой книги покупок, можно внести в нее регистрационные записи? Например, в какой графе надлежит указать несоразмерно большую сумму НДС, которая "сведет с ума" любую бухгалтерскую программу при подведении итогов за налоговый период? Или, может быть, для таких записей все-таки не следует указывать стоимость приобретаемого импортного товара? Ведь контрактная цена для всех прочих учетных целей (кроме расчета сумм, причитающихся к уплате на таможне) остается такой же, как согласованная импортером и его поставщиком - ГТК России не имеет права скорректировать ее "в первоисточнике".

Автору представляется, что если уж требование о регистрации ГТД и платежных документов по импортным поставкам в книге покупок (на сумму таможенного НДС) в Правилах имеется, то предприятию целесообразно это осуществлять путем заполнения максимально возможного количества граф. При этом следует указывать контрактную цену товара. А в случае, если органы ГТК России осуществили корректировку таможенной стоимости, - вписывать начисленную сумму НДС в соответствующую строку в том столбце, который соответствует примененной при таможенном оформлении ставке НДС (одновременно делая пометку в графе 7 "на основании КТС"). Если позволяют технические возможности, целесообразно предусмотреть в книге покупок дополнительные столбцы, озаглавив их "таможенная стоимость по результатам корректировки" и "НДС при корректировке таможенной стоимости". В этом случае необходимо помимо ГТД прикладывать к книге покупок еще и КТС.

Избранный налогоплательщиком порядок внесения показателей ГТД (КТС) и платежных документов в книгу покупок необходимо зафиксировать как элемент учетной политики для целей налогообложения по налогу на добавленную стоимость, а внесенные дополнения к книге покупок утвердить как измененный регистр налогового учета по НДС.

Кроме того, неясно, как быть с заполнением реквизитов поставщика, ведь нет гарантии, что иностранная компания имеет, а главное, сообщит своему российскому покупателю свой идентификационный номер, присвоенный в соответствии с законодательством страны регистрации. Получается, что и здесь вместо сведений о поставщике товара должны фигурировать данные таможни, на которой непосредственно осуществлялось таможенное оформление импортного товара.

На практике нередко возникают проблемы и с регистрацией сведений о платежных документах, которыми были перечислены таможенные платежи. Ведь обычно предприятие сначала вносит определенный аванс (иногда - рассчитанный на оплату таможенного оформления сразу нескольких поставок по импортному контракту), с которого таможенные органы списывают суммы налогов и сборов, причитающиеся к уплате при растаможивании ввозимых товаров. В этом случае у предприятия могут возникнуть конфликты с налоговыми органами на предмет подтверждения, что налог по конкретной ГТД был погашен за счет конкретного платежа. Правда, если дело дойдет до суда, то, как мы уже показали, шансы налогоплательщика доказать свою правоту весьма велики. Однако, чтобы не доводить до серьезных разбирательств, можно посоветовать иметь в запасе реальное и бесспорное доказательство - специальный сквозной сводный регистр, в котором с самого начала осуществления операций, связанных с ввозом товаров на территорию Российской Федерации, будут прослеживаться переходящие остатки по расчетам с таможенниками (в идеале - всегда с дебетовыми остатками со стороны предприятия). К книге покупок же целесообразно прикладывать двусторонние копии или даже оригиналы платежных поручений с пометками таможенных органов, а также справки о состоянии взаиморасчетов предприятия и ГТК России по таможенным платежам.

Порядок регистрации в книге покупок сумм частичной оплаты оприходованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) симметричен применяемому в отношении записей в книге продаж получаемых частичных платежей в счет осуществленной налогоплательщиком отгрузки. В данном случае также регистрируется входящий счет-фактура, отраженный по факту его получения от поставщика, на каждую перечисленную ему сумму. Обязательным требованием является наличие для каждого такого платежа пометки "частичная оплата". Хотелось бы только выразить удивление по поводу второго абзаца пункта 9 Правил, в котором написано, что "регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты". Из этого текста следует, что якобы в данном случае регистрируются разные счета-фактуры с одинаковыми реквизитами. Конечно же, это всего лишь неправильно выраженная мысль о том, что все получаемые от одного и того же поставщика счета-фактуры должны иметь различные реквизиты. А в случае частичной оплаты в книге покупок, естественно, регистрируются не "счета-фактуры с одинаковыми реквизитами", а один и тот же счет-фактура, но несколько раз - на каждую сумму произведенных платежей.

Здесь необходимо отметить, что уже неоднократно упоминавшееся постановление Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 именно в пункт 9 Правил внесло дополнение, которое, несомненно, может иметь весьма негативные последствия для налогоплательщиков.

Речь идет о последнем абзаце, гласящем, что "при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов". Известно, что предшествующий текст пункта 9 регламентировал порядок регистрации в книге покупок частичной оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг). Поэтому, будучи воспринятым в совокупности с этими положениями, новое правило должно было бы, вероятно, означать, что до оприходования неделимого объекта, приобретение которого не может быть разбито на этапы (как это имеет место в части работ или услуг), счет-фактура не подлежит регистрации в книге покупок, независимо от факта его оплаты.

Однако очевидно, что в случае, когда по условиям договора право собственности на основное средство или нематериальный актив уже перешло к налогоплательщику, а оплата продолжает осуществляться (например, при покупке имущества на условиях коммерческого кредита, то есть, "в рассрочку"), никаких препятствий для принятия НДС к вычету при каждой частичной оплате действующим законодательством не установлено.

К сожалению, налоговые органы трактуют это положение Правил совсем иначе и, конечно же, не в пользу налогоплательщиков. Правда, никаких писем по этому поводу ни МНС (ФНС), ни его управления пока не публиковали. Зато достаточно широко применяют свою позицию на практике, отказывая налогоплательщикам в вычете по частичным оплатам до момента окончательного расчета с поставщиком имущества, квалифицируемого в качестве внеоборотных активов. И даже несколько проигранных судебных дел (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. N А33-10605/03-С3-Ф02-1329/04-С1, постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2004 г. N А56-39030/03) не заставили налоговиков изменить свое мнение.

При этом любопытно, что Минфин в трактовке данного абзаца Правил еще не занял определенную позицию и уж тем более не обнародовал свое мнение ни в одном официальном письме. В интервью, на семинарах и в неофициальных ответах на вопросы на страницах экономической прессы представители Министерства то соглашаются с налоговиками, то высказывают противоположную точку зрения.

На взгляд автора, какие-либо дополнительные ограничения к порядку формирования вычетов по НДС, даже вводимые постановлениями правительства РФ (а тем более, в таких двусмысленных выражениях, как это сделано в последнем абзаце пункта 9 Правил) нарушают не только права налогоплательщика, но и принципы налогового законодательства. Однако, учитывая, что в ситуации, когда этот сомнительный абзац может быть применен контролирующими инстанциями, скорее всего, речь идет о весьма крупных суммах, существенных для покупателя (иначе стороны по договору вряд ли прибегли бы к такому рискованному мероприятию, как рассрочка платежа), налогоплательщику следует учитывать значительную вероятность возникновения конфликта с проверяющими и предпринять меры, адекватные его планам и возможностям. Другими словами, или подождать с вычетом до полного расчета с продавцом объекта, или найти хорошего юриста для грамотного построения судебной защиты своих прав.

Определенным образом связан с только что рассмотренной ситуацией запрет Правил на регистрацию покупателем в книге покупок авансовых счетов-фактур (по средствам, уплаченным продавцу в качестве предварительной оплаты за предстоящие поставки товаров, работ или услуг). Одно лишь непонятно, каким образом эти счета-фактуры, по мнению разработчиков Правил, могут попасть к покупателю. Ведь Налоговый кодекс РФ не предусматривает обязанности продавца выдавать счета-фактуры покупателям при получении авансовых платежей, ограничиваясь требованием выставлять их при реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ) и составлять при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения (кроме некоторых исключений), а также в ряде иных случаев.

Так вот, в данной ситуации, если рассуждать формально, опираясь на этот текст в отрыве от прочих положений документа, то можно сделать вывод, что Правила предусматривают необходимость передачи продавцом покупателю и счета-фактуры на аванс. Опровергнуть такую позицию невозможно, так как ни в каком ином нормативном акте по этому поводу указаний нет (старые письма налоговых органов, изданные еще в эпоху Закона о НДС, не в счет). Так что ситуация в данном случае абсолютно аналогична предыдущей рассмотренной нами проблеме. За одним исключением - она не влечет за собой столь же негативных последствий.

Ведь, бесспорно, покупатель, даже получив подобный документ от поставщика, нигде кроме журнала учета полученных счетов-фактур использовать (зарегистрировать) его не сможет. Потому что, как только у покупателя возникнет право сформировать вычет по НДС, включенному в этот счет-фактуру, продавец тут же выдаст ему счет-фактуру по факту отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Тогда зачем же нужно было предусматривать столь нефункциональное указание в действующие Правила? Возможно, на этот вопрос могли бы ответить разработчики этого документа. Можно даже предположить, что цель состояла как раз в предотвращении практического применения тех вариантов с авансовыми счетами-фактурами, которые автор рассматривал в качестве попыток отдельных налогоплательщиков организовать сокращенный и упрощенный документооборот по НДС. И сохранение этого бессмысленного на первый взгляд положения в Правилах после всех имевших место дополнений и изменений, вероятно, подтверждает это предположение.