Глава 2.3. Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя

По сравнению с прежней формой счета-фактуры состав реквизитов, "персонифицирующих" покупателя и поставщика, сократился. Отменена обязанность указывать в счете-фактуре телефон обоих участников сделки, банковские реквизиты и статистические коды. Однако в остальном подход к заполнению данных строк, можно сказать, стал более жестким. Возможность неуказания данных об ИНН и адресе поставщика и покупателя даже не обсуждается: подобный дефект заполнения автоматически переводит счет-фактуру в разряд недействительных. Заметим, что, наряду с отмеченным сокращением количества реквизитов, так сказать, "качественный" подход к ним значительно усилился.

Например, самым свежим нововведением в этом смысле стало "расширение" постановлением Правительства РФ N 84 содержания реквизита ИНН путем обязательного указания с ним на пару КПП, который Минфин (а следом за ним и налоговики) объявили неотъемлемой частью ИНН. Это мнение вызвало несогласие у налогоплательщиков, прежде всего, потому, что противоречит положениям статьи 169 НК РФ, где КПП не упомянут вовсе.

В качестве аргумента, подтверждающего эту позицию, Минфин РФ ссылается на приказ МНС России от 27 ноября 1998 г. N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц". В нем предусмотрено, что в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика вводится код причины постановки на учет. Но в том-то и дело, что код причины постановки на налоговый учет является дополнительным кодом, введенным и используемым для несколько иных целей, чем идентификация налогоплательщика. Ведь КПП у многих предприятий совпадает, так как обозначает только лишь номер налоговой инспекции, в которой налогоплательщик встал на налоговый учет, и основания для этой постановки на учет (по месту нахождения головной организации, обособленного подразделения, имущества либо транспортных средств).

Ситуация сохранилась с отменой упомянутого приказа МНС РФ и принятием взамен него приказа МНС РФ от 3 марта 2004 г. N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц". Новый порядок учитывает все изменения, внесенные в порядок государственной регистрации предприятий и физических лиц в связи с принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 года N 185-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". В разделе 1 данного Порядка указано, что КПП присваивается дополнительно к идентификационному номеру налогоплательщика. А для индивидуальных предпринимателей дополнительный компонент, объявленный контролирующими инстанциями "неотъемлемой частью ИНН" вообще не используется.

Все больше становится арбитражных дел, в которых суды поддерживают позицию налоговых органов, отказавших в формировании налоговых вычетов по счетам-фактурам, в которых остались незаполненными одна или несколько строк с реквизитами сторон. Противоположные решения, напротив, принимаются лишь в исключительных случаях. Бухгалтерам же зачастую приходится иметь дело с документами, в которых при выписке сознательно или по ошибке были пропущены данные об ИНН (КПП) и адресе поставщика (или, что встречается гораздо чаще - покупателя).

Причем иногда такого рода ситуации сотрудники продавца (поставщика) пытаются объяснить совсем уже неубедительными причинами наподобие следующих: "у нас так настроена программа", "для заполнения данных строк требуется официальное письмо на бланке покупателя" или "все так делают". Как же поступить с такими счетами-фактурами, ведь не отказываться же от вычетов из-за подобных недобросовестных действий поставщика?

На первый взгляд, напрашивается простейшее решение: предприятию проще всего разрешить эту ситуацию самым банальным образом - дописать от руки или впечатать на пишущей машинке недостающий текст, почерпнув его (в отношении поставщика) из договора, накладной, счета или иных документов. Автору подобные рекомендации встречались даже на страницах известных изданий, где они были озвучены весьма квалифицированными и уважаемыми специалистами. Однако прежде чем воспользоваться данной методикой, любому бухгалтеру желательно задать себе вопрос, насколько противоправным является такое действие, может ли оно быть квалифицировано как подделка документов и не появляется ли у налоговых органов право отказаться принять подобным образом дополненные документы в качестве обоснования вычета по НДС.

Что касается правил заполнения счетов-фактур, то действующее законодательство (включая НК РФ и Правила) не содержит каких-либо ограничений на присутствие в этом виде документов одновременно, например, типографского, компьютерного (или машинописного) и рукописного текста.

Например, пункт 2.8 действующего до сих пор Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29 июля 1983 г. N 105 по согласованию с ЦСУ СССР, предусматривает следующее. "Записи в первичных документах должны производиться чернилами, химическим карандашом, пастой шариковых ручек, при помощи пишущих машин, средств механизации и другими средствами, обеспечивающими сохранность этих записей в течение времени, установленного для их хранения в архиве". Перечисление вариантов заполнения через запятую и использованный союз "и", очевидно, свидетельствуют о допустимости одновременного наличия в документе различных способов заполнения. Во всяком случае, однозначный запрет относится только к применению простого карандаша.

Следует отметить, что подобный порядок заполнения возможен и в силу особенностей документооборота предприятия-продавца. Возьмем, к примеру, предприятие, которое использует специально заказанные фирменные бланки счетов-фактур (с впечатанными реквизитами поставщика), данные об отгруженном товаре (оказанной услуге) и их стоимости получает из складской программы компьютера (заполняя соответствующие графы), а информацию о покупателе вносит от руки. Очевидно, что в таком случае отсутствуют какие-либо нарушения или неправомерные действия. Во всяком случае, письмо МНС РФ от 26 февраля 2004 г. N 03-1-08/525/18 вполне определенно свидетельствует, что комбинированное заполнение счета-фактуры (компьютерным и ручным способом) само по себе не запрещено законодательством и не приводит к утрате счетом-фактурой своей силы как документа, обосновывающего правомерность налоговых вычетов. Кстати, подобную точку зрения высказывают и судебные органы. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2004 г. N КА-А40/7819-04 прямо указано, что "Налоговый кодекс не содержит требований по составлению счетов-фактур исключительно в печатном виде, а также не содержит запрета на заполнение полей или реквизитов "от руки"", в связи с чем "рукописное заполнение счета-фактуры в соответствии со статьей 169 НК РФ не является основанием для отказа в принятии предъявленного НДС к вычету".

На самом деле, если счет-фактура выставлен без необходимых реквизитов покупателя, то это создает лишние сложности и стороне, выдавшей счет-фактуру, поскольку у нее возникнут проблемы при регистрации данного документа в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. Однако если ее данный аспект не волнует, то уж клиент совершенно точно не должен от этого страдать. Поэтому с технической точки зрения и с позиций налогового законодательства препятствий к тому, чтобы реквизиты реального (подлинного) покупателя были внесены в счет-фактуру рукой его представителя, не существует. Однако подход к данному вопросу налоговых органов значительно усложняет ситуацию.

В практике налоговых проверок встречаются моменты, когда инспекторы требуют, чтобы при наличии любых рукописных записей в счете-фактуре, в основном заполненном печатным способом, "вписанные" данные документа были заверены удостоверяющей подписью уполномоченного лица и печатью поставщика.

Например, УМНС России по г. Москве в своем письме от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 хотя и ссылается на упомянутую позицию своего вышестоящего ведомства, но, тем не менее, высказывает свой, более жесткий подход. А именно: исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть оформлены в порядке, предусмотренном пунктом 29 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ N 914, то есть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. При этом дополнения налоговики приравнивают к исправлениям и требуют соблюдения того же порядка внесения записи и в этом случае (письмо Управления МНС по г. Москве от 16 января 2004 г. N 24-11/02621 "О счетах-фактурах").

По мнению автора, данное требование связано с не всегда правильной квалификацией указанных записей от руки. Удостоверение безусловно необходимо, если внесенные записи (надписи) имеют характер корректировки (исправления ошибок), допущенных при оформлении счета-фактуры. Тогда подобный способ подтверждения исправлений действительно предусмотрен пунктом 5 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете применительно ко всем первичным учетным документам, кроме банковских и кассовых, а пунктом 29 Правил - установлен для счетов-фактур. Заметим, что требования указанных нормативных актов к исправлениям различаются. Закон о бухгалтерском учете предписывает заверять исправление подписью тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Для счетов-фактур установлена необходимость подтвердить внесенное исправление исключительно подписью руководителя и печатью организации с указанием даты внесения исправления. Таким образом, по мнению автора, подтверждение исправления, вносимого в счет-фактуру, главным бухгалтером или лицом, которому приказом предоставлено право подписи счета-фактуры "за руководителя", при формальном подходе проверяющих может быть признано неправомерным, в связи с чем в праве на вычет по такому счету-фактуре налогоплательщику откажут.

Однако при трактовке дополняющих рукописных записей как "смешанной формы заполнения" счета-фактуры никаких оснований для обязательного наличия дополнительных подтверждений и печатей в действующем законодательстве не обнаруживается.

Представляется, что различия между "смешанной" ("комбинированной") формой заполнения и внесением исправлений (дополнений) можно определить следующим образом. При комбинированном формировании счета-фактуры документу присуща некая "постоянная" часть, сведения в которой практически неизменны (например, это могут быть реквизиты поставщика, налоговая ставка, расшифровка подписей и т.п.) и более или менее объемная сопутствующая "переменная" часть, сведения в которой изменяются от одной поставки к другой. В последнюю могут быть включены, например, номер и дата документа, наименование поставляемого товара (работы, услуги), его количество, а также реквизиты покупателя и т.п. (все перечисленное вместе или только часть указанных данных). Таким образом, заполнение реквизитов покупателя рукописным способом вовсе не требует проставления подписи, даты и печати, так как никоим образом не является исправлением. При этом не имеет значения, кто именно внес эти записи: поставщик или покупатель.

Правда, нельзя не отметить, что подобный подход практически исключает возможность внесения "от руки" записи только о КПП покупателя (если все прочие сведения внесены машинописным (компьютерным) текстом). Хотя, скажем, расшифровка подписей уполномоченных лиц в счете-фактуре вполне может быть сделана от руки, так как вероятно возникновение подобной ситуации при наличии на предприятии значительного количества лиц, которым предоставлено право ставить подписи в счете-фактуре за руководителя и главного бухгалтера. Так что в последнем случае однозначно говорить о том, что фамилии и инициалы, вписанные рукописным способом, означают дефект оформления документа, нельзя. Необходимы дополнительные контрольные мероприятия, например, встречная проверка - запрос информации о составе уполномоченных лиц у поставщика.

Как мы уже продемонстрировали, налоговые органы разделяют такой подход, хотя и довольно неохотно, но оставляют за собой право проверить, не допущено ли при оформлении "смешанного" счета-фактуры противоправных действий какой-либо из сторон сделки.

Так что вкратце остановимся на том, является ли внесение налогоплательщиком записей в документ, составленный иным юридическим лицом, подделкой этого документа. Ведь не секрет, что призрак уголовной ответственности по-настоящему пугает и волнует бухгалтеров, хорошо помнящих сериал "Следствие ведут знатоки", в котором показано, как в массовом порядке сажали за экономические преступления. Впрочем, события 2004 года в значительной степени освежили восприятие событий классического сериала, добавив к его ностальгической ноте актуальности и остроты момента.

Представляется, что исходя из сложившегося понимания термина "подделка (подлог) документа (бланка)", таким действием считается частичное изменение последнего. Сюда среди прочего относится "изменение текста, числа, номера путем переправки букв, слов, фраз, цифр, перестановки их, вставки, добавления, подчистки и вытравливания с последующим обозначением на подчищенных или вытравленных местах других слов, фраз, цифр или без этого, удалением или подклейкой частей документа и т.п." (постатейный комментарий к Уголовному кодексу РФ 1996 г. / Под ред. А.В. Наумова).

С этой точки зрения подобное действие является составом преступления, предусмотренного статьей 327 Уголовного кодекса РФ, которое карается достаточно сурово. При однократном совершении виновное лицо наказывается ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет; при неоднократном - лишением свободы на срок до четырех лет. Использование заведомо подложного документа карается штрафом в размере от 100 до 200 МРОТ или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до двух месяцев, либо обязательными работами на срок 180 до 240 часов, либо исправительными работами на срок до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев. Хотя следует отметить, что в данной статье речь идет об "официальном документе", прямого определения которого уголовное законодательство не содержит. О том, каким именно образом следует понимать данное словосочетание, до сих пор спорят признанные эксперты этой отрасли права.

Однако при этом надо учитывать, что предусмотренное статьей 327 УК РФ преступление представляет общественную опасность ввиду того, что поддельные документы искажают действительность, а это может повлечь негативные последствия для граждан, государства, коммерческих структур. В рассматриваемой же ситуации, напротив, включение в счет-фактуру дополнительной записи не искажает действительность, а имеет целью способствовать наиболее адекватному отражению в данном документе фактически имевшего место события. Поэтому весьма проблематичной представляется перспектива обосновать в судебном порядке факт подделки (подлога), учитывая характер и содержание действительных событий, оформленных данным документом. К тому же еще надо доказать, что рукописная запись внесена не представителем поставщика (продавца), а лицом, не имеющим к нему никакого отношения.

Правда, несмотря на изменение Правил, внесенное постановлением Правительства N 84, до сих пор можно считать неурегулированной неопределенность в части того, как правильно заполнить данный раздел счета-фактуры в смысле уточнения, какой адрес имеется в виду - юридический, фактический, почтовый, адрес доставки (соответственно для поставщика - адрес офиса, в котором оформлена отгрузка).

Как и прежде, покупателю (а до того - поставщику) приходится по собственному разумению решать вопрос, какой из перечисленных вариантов правильный. Цена ошибки стандартна: лишение покупателя возможности подтвердить счетом-фактурой право на налоговый вычет.

Правила, устанавливая состав показателей счета-фактуры, предписывают указывать в строках 2а (в части поставщика) и 6а (для покупателя) их место нахождения в соответствии с учредительными документами.

Статья 54 ГК РФ установила, что указываемое в учредительных документах юридического лица место нахождения определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица согласно ГК РФ осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа. А в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности. Действующая редакция Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации юридических лиц) содержит практически такое же положение, но с одним уточнением: место нахождения постоянно действующего исполнительного органа определяется в соответствии с информацией, указанной учредителями в заявлении о государственной регистрации юридического лица.

Федеральные законы от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" синхронно (оба в п. 2 ст. 4) однозначно определяют место нахождения общества как место его государственной регистрации.

Однако ранее действовавшие редакции этих законов допускали возможность установления в учредительных документах обществ в качестве места нахождения места постоянного нахождения его органов управления или основное место его деятельности. А кроме того, упоминали обязательное наличие у общества почтового адреса, по которому с ним осуществляется связь и информация о котором (в том числе о его изменении) обязательно должна быть сообщена органам, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц. Приведенные положения были исключены из текста Законов N 14-ФЗ и N 208-ФЗ в порядке приведения их в соответствие с принятым в 2001 году новым Законом о государственной регистрации. Правила не были упомянуты в перечне нормативных актов, которые подлежат изменениям и дополнениям в свете появления Закона о государственной регистрации юридических лиц, пересмотревшего порядок регистрации организаций. Таким образом, предприятия, образованные до даты вступления в силу Закона о государственной регистрации, в учредительных документах по-прежнему могут указывать два различных адреса, хотя ныне действующее законодательство такого варианта не предусматривает. И уж точно не будут упомянуты в уставе обособленные структурные подразделения, которые не имеют статуса филиала и представительства.

Более того, совершенно очевидно, что покупатель вообще не имеет возможности проверить, что за адрес занесен в строку 2а, и потому практически не в состоянии потребовать от поставщика соблюдения требований Правил. Тем более что эти требования неконкретны и сформированы в период действия законодательства, применимые положения которого в настоящее время пересмотрены. А вот у налоговых органов при желании появляется формальное основание, проверив адрес, вписанный в счет-фактуру, отказать покупателю в формировании вычета по НДС. И, к сожалению, здесь трудно что-либо посоветовать, поскольку лишь очень заинтересованный в данном клиенте поставщик будет "возиться" с капризным покупателем, пожелавшим убедиться, имеется ли в учредительных документах продавца упоминание об адресе, занесенном в счет-фактуру. Однако на всякий случай нужно иметь в виду, что при возможности (особенно если речь идет о существенных суммах) лучше убедиться, что с адресом все в порядке. А уж при долгосрочных хозяйственных связях такого рода вопросы необходимо решать на самых первых этапах сотрудничества. Причем целесообразно отслеживать все изменения, которые происходят с адресами обоих партнеров. На практике часто встречаются примеры, когда компания переезжает в новый офис (иногда даже неоднократно) и не обращает внимания на то, что в получаемых ею счетах-фактурах вместо официального места нахождения поставщик по привычке указывает адреса давно не используемых помещений. Для налоговых органов такая невнимательность является щедрым подарком в части оснований для корректировки сумм НДС, принимаемых к зачету.

Например, в письме Управления МНС по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 на вопрос, возможно ли в строке 6а указывать фактический адрес нахождения административно-управленческого персонала организации, в том числе бухгалтерии, расположенного в здании, где арендуются площади (договор аренды), сказано следующее. В данной строке "указывается место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами". В другом письме Управления МНС по г. Москве от 19 апреля 2004 г. N 24-11/26608 налоговики обратили внимание налогоплательщика, у которого юридический адрес и адрес места нахождения не совпадают, на то, что почтовый адрес можно привести только в строке 4, а в строку 6а надлежит заносить только сведения, основанные на положениях учредительных документов.

Хотя если конфликт по поводу адреса дойдет до суда, предприятие может рассчитывать на конструктивный подход инстанций к данной проблеме. Например, ФАС Московского округа в постановлении от 23 мая 2003 г. N КА-А40/3045-03 указал, что "ссылка налогового органа на несоответствие адресных данных, указанных в спорных счетах-фактурах и учредительных документах, не свидетельствует о нарушении порядка составления этих документов, поскольку в них указан фактический адрес Общества". Спустя почти полтора года ФАС Московского округа подтвердил неизменность своей позиции по данному вопросу: в его постановлении от 3 ноября 2004 г. N КА-А40/10060-04 подчеркнуто, что "указание в счетах-фактурах двух адресов покупателя, юридического и фактического адреса местонахождения, также не является основанием к отказу в применении налоговых вычетов в соответствии с п. 5, 6 ст. 169 НК РФ".