Тема 3. Исследования в аудите

№1. Оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Требования к порядку оценки СБУ и СВК определены в ФСА №8 «ОЦЕНКА АУДИТОРСКИХ РИСКОВ И ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ, ОСУЩЕСТВЛЯЕМЫЙ АУДИРУЕМЫМ ЛИЦОМ». В соответствии с требованиями стандартов СБУ может считаться эффективной, если в ходе учета фактов хозяйственной деятельности выполняются следующие требования:

Операции в учете отражают правильно временной период их осуществления

Операции зафиксированы в правильных суммах

Операции правильно и в соответствии с действующими нормативными документами и учетной политикой отражены на счетах БУ

Зафиксированы детали операции, имеющие существенное значение для учета и отчетности.

В процессе оценки СБУ аудитор проверяет вопросы:

Организация БУ

Правильность разделения обязанностей между сотрудниками бухгалтерии

Наличие должностных инструкций

Уровень профессиональной подготовки бухгалтеров

Организация первичного учета

Требования к заполнению первичных документов

Имеются ли в бухгалтерии перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения

Обеспечены ли сотрудники бухгалтерии нормативными, справочными и инструктивными материалами

Соблюдаются ли требования по организации подготовки оборота документов

Аудитор оценивает правильность выбора, обоснованность и соблюдение учетной политики

Отсутствие организованной СБУ ставит под сомнение вопрос о принципиальной возможности проведения аудита у данного экономического субъекта. Речь может идти только о восстановлении СБУ.

Под СВК понимается совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством организации в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений инфо, а также своевременной подготовки достоверной ФО.

СВК выходит за рамки тех вопросов, которые непосредственно относятся к СБУ, м включает контрольную среду.

Контрольная среда – осведомленность и действия руководства клиента, направленные на установление и поддержание СВК + понимание важности такой системы.

Контрольная среда влияет на эффективность отдельных средств контроля и включает в себя составляющие:

Стиль и основные принципы управления

Оргструктура

Распределение ответственности и полномочий

Осуществляемая кадровая политика

Порядок подготовки ФО для внешних пользователей

Порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей

Обеспечение соответствия хозяйственной деятельности требованиям законодательства

Наличие и особенности организации работы внутреннего аудита в составе орагнов управления организации.

К процедурам контроля, принятым руководством аудируемого лица, относятся:

Подотчетность одних работников другим

Внутренние проверки и сверки по вопросам финансово-хозяйственной деятельности

Инвентаризация

Сравнения данных из внутренних источников с данными из внешних источников инфо

Осуществление контроля за прикладными программами к компьютерным системам в т.ч. посредством контроля за:

Обновлением компьютерных программ

Доступом к файлам и данным

Правом доступа к вводу и выводу инфо из системы

Ограничение доступа к активам и запасам

Сравнение и анализ финансовых показателей с плановыми

В ходе оценки СВК аудитор устанавливает:

Места ВК на данном п/п

Компетентность внутренних аудиторов

Процедуры контроля

Служба аудита может подчиняться только руководителю и собственникам.

№2. Понятие существенности в аудите

Проводя проверку аудитор должен быть уверен, что представленная ФО даст правдивое отражение положения дел в организации, т.е. не содержит существенных искажений. Оценка достоверности ФО в аспекте существенности вызвана вынужденной необходимостью выборочного проведения аудиторских проверок. Требования к оценке существенности сформулированы в ФСА №4 «Существенность в аудите».

Аудитору следует оценивать существенность при:

Определении характеров, сроков и объема аудиторских процедур

Оценке последствий искажений

Определение того, что является существенным, представляет собой субъективный процесс, основанный на суждении конкретного аудитора.

Существенность – свойство инфо, которое делает ее способной влиять на экономические решения пользователей этой инфо.

Оценка существенности включает в себя как объем, так и характер искажения. Например, недостача 1000 руб. С количественной точки зрения – несущественна; с качественной точки зрения – плохая организация СБУ и СВК.

С точки зрения качественной характеристики аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, чтобы определить, носят или нет существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения от установленных требований.

С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли обнаруженные отклонения по отдельности или в сумме тот количественный критерий, который определяется через уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается максимально допустимое количество ошибок или искажений, которое может быть в инфо, содержащейся в БФО, и которое не введет квалифицированных заинтересованных пользователей в заблуждение по поводу этой инфо.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне БФО в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам БУ, группам однотипных операций, а также случаев раскрытия инфо. В зависимости от рассматриваемого аспекта ФО возможны различные уровни существенности. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной аудиторской проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждое из которых должно быть предназначено для оценки какой-то определенной группы счетов БУ, отдельных статей баланса, показателей других форм отчетности.

При определении уровня существенности учитывают 2 фактора: абсолютную и относительную величину ошибки.

Абсолютная величина – это субъективное мнение аудитора о том, что ошибка в определенной сумме может признаваться существенной ввиду значимости суммы независимо от других обстоятельств.

Относительная величина определяется в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине.

При разработке метода выбора существенности аудитору нужно решить 2 задачи:

Выбрать показатели БО

Установить значение уровня существенности для них

На практике используются следующие методы определения уровня существенности:

Выбор показателей с наибольшей суммой

Выбор показателей, характеризующихся наибольшей вероятностью появления в них ошибок

Выбор показателей, ошибка в которых, даже несущественная, может вызвать существенные последствия.

Существует 2 основных метода определения уровня существенности:

Оценочный – заключается в том, что аудитор, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяет, что является существенным и устанавливает его уровень.

Расчетный – предполагает наличие расчетной величины уровня существенности.

Порядок определения уровня существенности:

Общая абсолютная величина существенности рассчитывается аудитором как % от основного базового показателя отчетности по состоянию на конец отчетного года. Обычно существенной признается общая погрешность БО в размере от 4 до 8%.

№3. Аудиторский риск и его оценка

Аудиторский риск – это риск того, что аудитор выразит ошибочное мнение в случае, когда в ФО содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает следующие составляющие:

Неотъемлемый риск – означает подверженность учета искажениям в связи со спецификой бизнеса клиента при условии отсутствия соответствующих средств ВК.

Риск средств контроля – риск того, что искажения не будут предотвращены, выявлены и своевременно исправлены с помощью СБУ и СВК.

Риск необнаружения – риск того, что выполняемые процедуры не позволят обнаружить существенные искажения.

Риски оцениваются с помощью профессионального суждения, но есть и расчетные способы:

Аудиторский риск (АР) = неотъемлемый риск (НР)*риск средств контроля (РСК)*риск необнаружения (РН)

Причем, РН – самое главное, что нужно установить аудитору. Чем ниже РН, тем больший объем инфы аудитор должен проверить

Подробнее см. ФПСАД №8

№4. Аудиторская выборка

Цель выборочной проверки – сокращение времени или стоимости аудита при обеспечении должного его качества.

Метод выборочной проверки основан на законах теории вероятностей, согласно которым возможно получить достаточно точные данные о целом по его относительно малой части. В выборку включена только часть объектов проверяемой или генеральной совокупности.

Генеральная совокупность – это полный набор элементов, по которым аудитор отбирает совокупность, и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками. Порядок формирования выборки и оценка ее результатов определен ФСА №16 «Аудиторская выборка».

Важнейшее требование, которое должно быть соблюдено при формировании выборки – это обеспечение ее репрезентативности, т.е. равной вероятности отбора элементов изучаемой совокупности. Для этого аудиторы могут использовать следующие методы:

Случайный отбор, который может проводиться по таблице случайных чисел

Систематический отбор – может предполагать отбор элементов через некоторый постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа

Комбинированный – представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки (аудиторский риск и эффективность собственного аудита). При этом аудитор должен удостовериться, что используемые им методы являются надежными с т.з. получения достаточного количества надлежащих аудиторских доказательств.

При разработке аудиторских процедур аудитор может отобрать:

Все элементы

Специфические элементы

Отдельные элементы, т.е. сформировать выборку.

При рассмотрении элементов, попавших в выборку, фиксируются все ошибки, независимо от их величины, т.к. результаты выборки будут распространены на всю проверяемую совокупность.

При использовании выборки, основанной на денежных единицах (стоимости) важен не столько абсолютный размер ошибки, сколько соотношение ошибки и величины элемента совокупности.

В ходе анализа документов устанавливается удельный вес неправильно оформленных или отсутствующих документов.

При выработке порядка проведения проверки конкретного раздела БО, аудиторы должны определить цель проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этой цели. Затем они должны определить возможные ошибки, оценить доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность изучаемых данных. В специальной литературе выделяют 2 вида выборочной проверки:

Проверка на соответствие – предназначена для тестирования процедур ВК. Ее задача заключается в установлении тех фактов, как часто в проверяемом периоде нарушались нормы ВК. Проверка проводится по следующим направлениям:

Действительность совершения хозяйственных операций и их подтверждение документами

Полнота отражения в учете всех операций

Законность операций и т.д.

Проверка по существу – направлена на подтверждение достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам. Ее задача состоит в оценке правильности учета отдельных сумм по отдельным операциям, оборотов и сальдо по счетам.

При определении объема выборки аудитором должны быть установлены риск выборки и допустимая ошибка выборки. Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по одному и тому же вопросу, составленному на основе выборочных данных и изучения всей совокупности, могут отличаться. Различают 2 типа риска, связанного с использованием аудиторской выборки:

Риск того, что аудитор

Придет к выводу о том, что риск средств ВК ниже, чем в действительности

Придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск того, что аудитор

Придет к выводу о том, что риск средств ВК выше, чем в действительности

Придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, хотя в действительности ее нет.

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Допустимая ошибка выборки – это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, который аудитор считает приемлемым. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Размер выборки определяется величиной допустимой ошибки. Чем меньше ее величина, тем больше необходимый объем выборки.

Задача определения необходимого и достаточного объема выборки решается в зависимости от вида проверки. После определения объема выборки и применения к ее элементам процедур контроля, необходимо полученные итоги проверки распространить на всю генеральную совокупность.

Для интерпретации результатов выборочной проверки аудиторы должны выполнить следующие действия:

Проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку. При обнаружении ошибок следует установить их характер, сущность, причины возникновения, влияние на другие операции и показатели отчетности. Кроме того, важно выявить, носят эти ошибки случайный характер или вызваны недостатками организации СВК и системы управления в целом. Характер и причина ошибки влияют на ее значимость для оценки достоверности данных всей совокупности.

Экстраполировать полученные результаты на всю совокупность. При этом методы распространения результатов должны соответствовать методам построения выборки.

Оценить риски выборки. Аудиторам необходимо убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка совокупности, полученная посредством экстраполяции, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка превысит допустимую, то следует повторно оценить риски выборки или расширить круг аудиторских процедур, или применить альтернативные процедуры.

Все стадии проведения выборки и анализ ее результатов аудиторы обязаны фиксировать в своих рабочих документах.