Концептуальні основи теорії ризиків у сфері оподаткування

Фінанси · 12.01.2011 10:08

Ринкові трансформації вітчизняної економіки, які відбуваються у ситуації глибокого політичного протистояння, без чіткої економічної доктрини на тривалий період розвитку держави, генерують зростання імовірності податкових ризиків та їхніх масштабів. Вагомість впливу ризиків на стабільність податкової системи і результативність її розбудови зумовлює об'єктивну необхідність у їхній ідентифікації, оцінюванні та мінімізації, що значно підвищує актуальність наукових досліджень проблеми ризиковості цієї системи.

Ризики є невід'ємною складовою всіх сторін оподаткування, вони властиві кожному його структурному елементу і будь-якій сфері поширення податкових правовідносин. їхній прояв спричинено об'єктивно-суб'єктивним характером невизначеності податкової системи. Через вплив ризиків усі процеси оподаткування є важко прогнозованими та контрольованими. Це спричиняє подальшу невизначеність розбудови податкової системи та очікуваних результатів її реформування. Як результат, об'єктивною необхідністю сьогодення є розроблення концептуальних положень ризикології у сфері оподаткування.

Досліджуючи основи ризикології, зарубіжні та вітчизняні вчені зробили значний внесок у знання про ризики за системністю, оригінальністю і глибиною осмислення. Ці питання розглядаються в працях В. Вітлінського, Н. Внукової, Н. Гнатишиної, В. Гранатурова. М. Клапківа, О. Долгого, С. Наконечного, С. Осадця, А. Скрипника, Д. Штефанича, А. Ястремського та інших.

Проте, незважаючи на велику увагу, що приділяється проблемі ризиків, теоретичні уявлення про них у сфері оподаткування ні в теорії управління ризиком, ні в податковій теорії на достатньому рівні не досліджено. Стан теоретичного і методологічного рівнів розробок ризиків податкового середовища вказує на наявність багатьох невирішених питань, що підтверджує відсутність єдиного, загальноприйнятого підходу до визначення концептуальних основ ризикології у сфері оподаткування. З огляду на це, актуальним і першочерговим науково-практичним завданням є виокремлення вихідних теоретичних положень, що слугують базою розвитку ризикології у цій сфері.

Розв'язання даної проблеми засновано на інституційних засадах загальної теорії ризику, наукова парадигма якої спирається на результати глибоких і всебічних теоретичних досліджень. На базі останніх упродовж кількох десятиліть інтенсивно формується окрема наука про ризик, що дістала назву "ризикологія" і трактується як "наука про закони й закономірності діяльності систем цілепокладання та ціле-здійснення стосовно виявлення можливих загроз, які можуть проявлятися у майбутній діяльності, або наука про те, що необхідно робити нині й у майбутньому, щоб досягти успіху за мінімальних зусиль".

Слід зазначити, що загальні теоретичні основи, сформовані в галузі управління ризиками, однозначно не відповідають податковій сфері через специфічність її функціонування. У цьому середовищі ризики відображають характерні особливості сприйняття суб'єктами податкових правовідносин об'єктивно наявних невизначеності, проблеми вибору й конфліктності, іманентних процесам управління, прийняття рішень у сфері оподаткування, виконання податкового законодавства, що обтяжені можливими загрозами і невикористаними можливостями тощо.

Цей підхід є основою для формування вихідних домінант ризикології податкового середовища. З огляду на складність побудови і функціонування сфери оподаткування та численність її елементів, у першу чергу необхідно виділити базове поняття "ризики оподаткування" і визначити його зміст для подальших досліджень домінант ризикованості даного середовища.

При вирішенні даної проблеми слід ураховувати, що сфері оподаткування властива наявність усіх основних умов, що свідчать про існування у ній ризиків. До таких умов професор В. Гранатуров, зокрема, відносить наявність невизначеності, необхідність вибору альтернативи, можливість оцінити ймовірність здійснення вибраних альтернатив2. Стосовно сфери оподаткування зазначені умови проявляються через:

— наявність невизначеності внаслідок систематичних змін у законодавстві, політичному й економічному устрої;

— існування альтернатив і необхідність вибору при прийнятті рішень щодо побудови національної податкової системи, а також щодо проведення реформування в контексті інтеграційних процесів;

— наявність можливості оцінити існуючі альтернативи шляхом податкового планування і прогнозування;

— існування власних інтересів і зацікавленості в результатах вибору відповідних рішень усіх сторін оподаткування (держави, платників податків і громадян).

Очевидно, що ризики оподаткування існують тільки в тих ситуаціях невизначеності, які супроводжуються негативними наслідками. Тобто невизначеність є лише базовим поняттям для категорії "ризик" та його першопричиною. Її виникнення у сфері оподаткування зумовлено, зокрема, тим, що:

— більшість процесів, пов'язаних із оподаткуванням, принципово індетермі- новані. Наприклад, важко абсолютно вичерпно передбачити зміну законодавчої бази, природно-кліматичні умови, зміну кон'юнктури ринку та смаків споживачів, що можуть вплинути на формування податкової бази;

— податкова сфера потерпає від невизначеності наслідків постійного реформування і трансформації;

— існує високий ступінь конфліктності у формуванні податкових правовідносин;

— зростають масштаби і кількість загроз і небезпек у даній сфері;

— існують організована невизначеність і асиметрія інформації, приховування частей останньої в умовах тінізації економіки, ухилення від оподаткування тощо.

Негативними наслідками такої невизначеності є не лише прямі фінансові втрати, тобто недонадходження податкових платежів, а й непрямі — зокрема, не- досягнення очікуваних результатів від податкових реформ. Тому важливо увагу акцентувати саме на цій властивості ризиків оподаткування.

Разом із тим при визначенні методів дослідження ризиків оподаткування необхідно виділяти дві ситуації: ймовірнісну — коли існує можливість розрахунку ймовірності настання тієї чи іншої події, і ситуацію невизначеності, за якої ймовірність настання тієї чи іншої події встановити неможливо. Враховуючи те, що ризики оподаткування можуть одночасно існувати в обох зазначених ситуаціях, доцільно визначати їх не як імовірність, а як можливість. Вони проявляються тільки у тих випадках, коли ймовірність і невизначеність супроводжуються негативними наслідками. При цьому вимірювальними властивостями оцінювання ризиків оподаткування є такі характеристики структури, стану, розвитку податкової сфери та її зовнішнього середовища, котрі дають можливість винайти і деталізувати за потенційно можливими наслідками майбутню траєкторію поведінки всіх суб'єктів податкових правовідносин.

Відтак, відповідно до загальнофілософської доктрини, найбільш характерні ознаки ризиків оподаткування логічно систематизувати у такій дефініції: ризики оподаткування — це можливість виникнення негативних для податкової сфери економічних і соціальних наслідків через неефективність її побудови і функціонування, тактики і стратегії податкової діяльності чи впливу зовнішніх факторів.

Зазначена дефініція є виправданою з багатьох причин. По-перше, вона є універсальною, оскільки характеризує всі елементи оподаткування та вплив зовнішніх факторів. По-друге, має власну динаміку, оскільки охоплює весь період від
моменту побудови податкової системи до її реформування. І по-третє, вона передбачає комплексний підхід до ситуації ризику, оскільки пов'язує сукупність результатів наявних альтернатив із відповідними можливостями. З усього цього випливають важливі вихідні позиції для подальшої логіки дослідження і викладення матеріалу.

Філософія ризикології акцентує увагу на аксіоматичному апараті, який формує основи пізнання її засад. Розглянуті нами аксіоми ризикології в податковому середовищі3 є базовими для вивчення ризиків у цій сфері. Насамперед, аксіоми загальності, прийнятності й неповторюваності ризиків у сфері оподаткування вказують на їх велику різноманітність, що потребує відповідного групування з метою своєчасного виявлення й оцінювання. Отже, важливою складовою ризикології як науки є класифікація ризиків. Необхідність їхньої класифікації та систематизації зумовлена теоретичними і практичними потребами, оскільки це забезпечує комунікабельність між суб'єктами, які працюють із ризиками, сприяє встановленню певного порядку і послідовності в управлінні ними.

Науковці, які вивчають проблеми ризику, класифікують їх по-різному, що вказує на відсутність єдиного підходу до цього питання. На основі аналізу поширених класифікаційних ознак ризиків і власного розуміння проблеми пропонуємо у сфері оподаткування групувати їх за кількісним та якісним критеріями, які відображають їхню узагальнену змістову структуру (рис.). Така систематизація ознак класифікації передбачає виявлення і конкретизацію на основі ґрунтовного аналізу всіх факторів ризиків та множини їхніх виявів з позиції як держави, так і суб'єкта господарювання. Враховуючи те, що у сфері оподаткування ризики можуть бути спричинені діяльністю не одного, а всіх суб'єктів податкових правовідносин, для цієї сфери потрібен їхній подальший розроділ. Так, відповідно до діяльності кожного окремого суб'єкта можуть існувати як ризики, властиві лише йому, так і однакові для всіх. Зокрема, в діяльності податкових та інших державних органів, шо регулюють процес оподаткування, можуть виникати професійні ризики, а моральні — характерні для всіх суб'єктів податкових правовідносин.

З огляду на те, що для нас інтерес становлять податкові ризики держави, зміст зазначених критеріїв їхнього розподілу розглядається саме з цієї позиції. Так, кількісний критерій класифікації ризиків дає змогу поділити їх на допустимі, критичні й катастрофічні. Допустимими є ті, які зумовлюють зменшення податкових надходжень, що суттєво не впливають на дохідну частину бюджету. їхня поява призводить до коригування засобів і шляхів досягнення мети. Ризики, що можуть суттєво зменшити податкові надходження і вплинути на видатки бюджету, є критичними і призводять до зміни мети і стратегії податкової діяльності. Катастрофічні — це ризики, виникнення яких не дає змоги виконати видаткову частину бюджету і може спричинити незаплановані додаткові витрати.


Вони зумовлюють бюджетний дефіцит і зменшення темпів зростання економіки.

Ризики оподаткування систематизовано з урахуванням таких якісних ознак:

— за часом виникнення (перспективні, поточні й оперативні);

— за впливом наслідків ризиків (виправдані, невиправдані);

— за функціональними характеристиками.

Оперативні ризики в оподаткуванні можуть бути спричинені будь-якими непередбаченими ситуаціями протягом року, зокрема політичною чи економічною кризою, інфляцією, форс-мажорними обставинами, що призвели до невиконання плану податкових надходжень за квартал. Поточні — можуть бути зумовлені змінами в механізмі оподаткування, запланованими на бюджетний рік згідно із Законом України "Про державний бюджет", зокрема збільшенням податкових пільг, зменшенням ставок оподаткування тощо. Проте найменш прогнозованими і найбільш непередбачуваними для сфери оподаткування є перспективні ризики, пов'язані із запланованим податковим реформуванням. Тому процес розбудови податкової системи потребує систематичного моніторингу ризиків, що можуть його супроводжувати і зменшити ефективність очікуваних результатів.

Виправданими ризиками вважаємо такі, що обґрунтовані вжитими заходами із забезпечення податкових надходжень, сума яких перевищуватиме обсяг затрачених коштів на здійснення цих заходів. Невиправдані — це ризики, пов'язані із значними витратами на здійснення заходів щодо забезпечення податкових надходжень, величина яких буде меншою, ніж вартість вжитих заходів.

Стосовно останнього якісного критерію зазначимо, що результати дослідження підтверджують потребу виокремлення двох груп взаємопов'язаних ознак, перша з яких зумовлена впливом на сферу оподаткування незалежних від неї факторів суспільно-економічного життя (об'єктивна), а друга (об'єктивно-суб'єктивна) — пов'язана з діяльністю у цій сфері та функціонуванням податкового механізму, що можуть створити у власному середовищі лише властиві для них різновидові податкові ризики.
Перша група ознак класифікації має незалежний щодо податкової сфери характер, але може збільшувати її ризиковість. Вона стосується загальносуспільних ризиків, зумовлених обраними напрямами соціальної та економічної політики держави, політичною нестабільністю в країні, рівнем розв'язання в суспільстві внутрішніх суперечностей об'єктивного і суб'єктивного характерів, інфляційними процесами, форс-мажорними обставинами тощо.

Друга група ознак об'єднує власне податкові ризики, які повністю залежать від діяльності чи бездіяльності суб'єктів податкових правовідносин. Зміст податкових ризиків пропонуємо розуміти виходячи із загальнонаукових основ трактування категорії "ризик", положення нормативно-правових актів і фінансово- правових джерел, а також підходів податкових служб України та інших країн світу. Відтак, податкові ризики — це можливість виникнення негативних фінансових наслідків через неефективність побудови і функціонування податкового механізму, тактики чи стратегії податкової діяльності та вчинення правопорушень у сфері оподаткування суб'єктами податкових правовідносин.

Перша характеризує ті ризики, які виникають унаслідок проведення державою в особі законодавчих і виконавчих органів податкової політики, діяльності податкових органів та платників податків. Ризики податкової політики охоплюють законодавчі й організаційно-управлінські. Перші виникають через можливість змін нормативно-правових актів у сфері оподаткування, другі — зумовлені можливими труднощами в реалізації виконавчими органами податкової політики. Вони є складними й охоплюють різні види ризиків, які відрізняються причинами (факторами) виникнення, сферою виявлення та ін. До цієї групи належать ризики, безпосередньо пов'язані з виконанням податковими органами власних функцій, а їхніми працівниками професійних обов'язків. Вони спричинені недосконалістю системи обліку платників податків, неефективністю контролю за їхньою діяльністю тощо. Ризики, пов'язані з податковою діяльністю платників податків, у держави можуть виникати в разі застосування ними різних схем уникнення від оподаткування.

Друга складова об'єднує ті ризики, які пов'язані з функціонуванням податкового механізму та його елементів. Вони зумовлені неефективністю побудови податкової системи і структури системи оподаткування; недостатнім рівнем юридичної та економічної підготовки працівників податкових органів; необ'єктивним оцінюванням інформації; недостатньо ефективним застосуванням методів боротьби з порушниками податкового законодавства; несанкціонованим доступом до інформації, що є в розпорядженні податкових органів, та її витоком; недостатньою захищеністю працівників податкових органів; неузгодженістю дій контролюючих органів у сфері оподаткування тощо.

Третя складова містить ризики, пов'язані з учиненням податкових правопорушень у сфері оподаткування всіма суб'єктами податкових правовідносин. Ці ризики спричинені невиконанням обов'язків як платниками податків, так і працівниками податкових та інших державних органів, що регулюють процес оподаткування в державі. До них належать моральні ризики, зумовлені негативним ставленням платників податків до податкової системи в державі; соціальні, спричинені небажанням платників податків виконувати податкові зобов'язання в умовах надмірного податкового тиску або індивідуального релятивізму в суспільстві; ризики відповідальності, зумовлені неефективністю чинної системи покарання за порушення податкового законодавства; професійні ризики, пов'язані з невиконанням працівниками податкових органів функціональних обов'язків, корумпованістю тощо.

Відтак запропонована систематизація ознак дозволяє застосовувати її як основу для розробки системи групування всіх можливих видів ризиків з позиції їхнього носія, причин і середовища виникнення. Цей підхід до узагальнення критеріїв класифікації ризиків у сфері оподаткування є важливим, оскільки, по-перше, дає змогу відображати необхідні сторони суті кожного з них, по-друге, розкрити сферу і причину виникнення ризику, по-третє, практично застосувати отриману інформацію для оцінювання і мінімізації наявних ризиків.

З'ясовані вихідні основи ризикології у сфері оподаткування підтверджують наявність об'єктивно-суб'єктивної структури її ризиків. При цьому об'єкт ризиків необхідно розглядати залежно від мети і рівня дослідження. На макрорівні ним виступає сфера оподаткування, ефективність функціонування якої у вичерпній повноті і з необхідною точністю наперед передбачити неможливо; на мезорівні — кожен структурний елемент сфери оподаткування, який може генерувати ризики, властиві лише йому, і впливати на ризики інших елементів та сфери оподаткування в цілому; на мікрорівні — окрема складова структурних елементів сфери оподаткування: кожен податок і збір (обов'язковий платіж), форми, методи і важелі податкового механізму тощо. До суб'єктів ризиків належать суб'єкти податкових правовідносин (держава, державна податкова служба і платники податків), а також інші органи, кожен з яких має відповідну компетенцію щодо об'єкта ризиків з огляду на власну правомочність приймати рішення.

Джерелами ризиків виступають фактори зовнішнього і внутрішнього характеру разом із морально-психологічними особливостями суб'єктів податкових правовідносин, котрі спричиняють невизначеність і конфліктність у сфері оподаткування.
Отримані результати доповнюють обґрунтовані теоретичні домінанти ризиковості податкової системи5 і дають змогу систематизувати їх у вигляді теоретичної моделі ризикології у сфері оподаткування (табл.). Це уможливлює виділення системи постулатів стосовно ризиків оподаткування як економічної категорії.

Таблиця. Вихідні теоретичні домінанти ризикології у сфері оподаткування


З огляду на викладене можна зробити такі висновки.

1. Ризиками охоплені всі елементи і структурні складові сфери оподаткування, вони властиві всім без винятку суб'єктам податкових правовідносин. Ризики оподаткування — це не випадковий результат діяльності, а об'єктивна реальність функціонування податкової системи, яка розбудовується в середовищі, що постійно трансформується.

2. Об'єктивність прояву ризиків оподаткування ґрунтується на існуванні в податковій сфері невизначеності, яку спричиняють проблеми вибору, наявність альтернатив, неможливість оцінки функціонування і наслідків реформування, конфлікт інтересів, загрози та небезпеки, відсутність вичерпної інформації на момент оцінювання і прийняття рішень.

3. Суб'єктивність прояву ризиків оподаткування пов'язана з цілями і рішеннями суб'єктів податкових правовідносин, оскільки ризики безпосередньо стосуються держави, податкових органів і платників податків, адже всі вони мають власну зацікавленість у функціонуванні й розбудові податкової системи.

4. Ризики оподаткування спрямовані у майбутнє. Ними обтяжені планування, прогнозування, передбачення, очікувані результати, оскільки розвиток податкової сфери цілком передбачити не можна.

5. Структура і види ризиків діалектично змінюються в часі під впливом змін зовнішнього і внутрішнього середовищ функціонування податкової сфери, дії об'єктивних і суб'єктивних чинників.
Отже, у наявності — пряма залежність причинно-наслідкових зв'язків сфери оподаткування і ризиків. Оскільки такі зв'язки формуються під впливом контрольованих і неконтрольованих чинників, то повністю уникнути ризиків нереально, однак завжди існує можливість їх передбачити і зменшити. Тому розвиток і адекватне використання основ ризикології у сфері оподаткування — це нагальна потреба сьогодення.

Основою розвитку запропонованої нової концепції ризикології в податковій сфері є побудова теоретичної моделі, яка враховуватиме глибинну природу всіх складових цієї науки та їхню взаємодію з податковим середовищем. Концептуальний підхід полягає в тому, що загальні сторони ризиків оподаткування можуть розглядатися і пізнаватися на основі матеріалістичної діалектики в цілому і безпосередньо через взаємозв'язок та взаємодію з ризиками, властивими всім елементам сфери оподаткування. Власне цей підхід формує наукову базу для подальшого розвитку ризикології у сфері оподаткування та розробки комплексного методологічного підходу до вивчення даної проблеми.

Адвокат по арбитражным спорам - помощь в Арбитражном суде Москвы, в Арбитражном суде Московской области

Десятнюк О.М

Погляд